Как Верховный суд Конституцию правил

Конституционная норма и её истолкование

Статья 57 Конституции РФ устанавливает обязанность каждого налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги.

Норма не содержит каких-либо исключений в её применении, что подчеркивает конституционные принципы всеобщности за законности налогообложения в правовом государстве (ст. 1 Конституции РФ).

Согласно конституционному истолкованию этой нормы:

- обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом[1];

- наделение налогового органа полномочием действовать властно - обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина[2];

- налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом[3].

Конституционный Суд неоднократно объяснял правовые последствия для лица, уклоняющегося от этой конституционной обязанности: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом[4].

Примером такой налоговой реконструкции служит Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010 по делу ОАО «Камский завод ЖБИиК», провозгласившее очевидное: признание налоговой выгоды необоснованной и лишение права на учет затрат, связанных с закупкой сырья для целей исчисления налога на прибыль в случае реальности сделки налогоплательщика, прикрытой притворной сделкой с «фирмой-однодневкой» искажает налоговую базу, предусмотренную ст. 247 НК РФ. Судом учтено, что неприменение налоговым органом в такой ситуации пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ приведет к тому, что налогоплательщик, утративший документы по спорной сделке, получит преимущество перед налогоплательщиком, их сохранившим и представившим к проверке. 

Ранее Верховный Суд РФ придерживался аналогичной правовой позиции: даже в случае выявления налогового правонарушения налогоплательщика (получение им необоснованной налоговой выгоды), результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах[5]; налоговая недоимка не может быть санкцией за противоправные деяния налогоплательщика[6].

Законные основания налоговой реконструкции

Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, если в ходе проверки налогоплательщика установлено лицо, в действительности осуществившее поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, то учет расходов и налоговых вычетов сумм НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке[7]. Такой в целом благоприятный для налогоплательщиков общий вывод, тем не менее, не давал ответа на вопросы о том, как определять налоговые недоимки в ситуации, когда реальный исполнитель по договору с проверяемым налогоплательщик не установлен и когда он не отражал в своих финансово-хозяйственных документах параметры реального исполнения этой скрытой для внешних глаз сделки?

Ответ на эти вопросы дают нормы Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) и их общесудебные толкования высшими судебными инстанциями.

Как видно из п. 2 ст. 54.1 НК РФ, выявление налоговым органом факта притворной сделки налогоплательщика (например, не с тем лицом, что указан в договоре) лишает его права исчислить налоги по правилам соответствующей главы части второй НК РФ (например: главы 21 «Налог на добавленную стоимость» и главы 25 «Налог на прибыль организаций»). Учитывая требования ст. 57 Конституции РФ это означает, что исчисление налогов в этом случае следует по правилам, установленным частью первой НК РФ. Таких норм две: подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (расчетный способ исчисления налога в случае отсутствия или недостоверности первичных документов налогоплательщика) и подп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ (расчет налога при изменении правовой квалификации сделки налогоплательщика или его правового статуса или характера деятельности).

Это подтверждает Определение Конституционного Суда РФ от 20 июля 2023 г. № 2106-О, в котором КС РФ дал конституционное толкование ст. 54.1 НК РФ: «Само по себе оспариваемое законоположение не препятствует установлению действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, который определяется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела с учетом полномочий, предоставленных им налоговым законодательством».

О том, что расчетный метод применяется не только в случае непредставления к проверке  документов налогоплательщиком, но и в случае признания их ненадлежащими, провозглашено в п.8 Постановления Пленума ВАС РФ №57 от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». ВАС РФ дает ориентиры, какой информацией следует пользоваться: в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Конституционные права налогоплательщика на уплату налога в законном размере защищает также п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», предусматривающий налоговую реконструкцию, близкую по смыслу с гражданско-правовой реконструкцией по правилам п.2 ст. 170 ГК РФ. Установление подлинного экономического содержания соответствующей операции предполагает исчисление налогов без опоры на документальное оформление такой операции, поскольку сами документы оформлены по негодному правовому основанию (притворной сделке).

Конституционный Суд РФ неоднократно проверял конституционность пп .7 п. 1 ст. 31 НК РФ в её общесудебном истолковании и всегда оценивал её как норму-гарантию прав налогоплательщика не уплачивать налог в незаконном и необоснованном  размере (см. Определения от 4 декабря 2003 г. № 441-О и от 5 июля 2005 г. № 301-О).  

Корректировки конституционной налоговой обязанности Верховным Судом РФ

Впервые такая корректировка проявилась в Определении СКЭС ВС РФ от 19.05.2021 по делу №А76-46624/2019 ООО «Фирма Мэри». В нем Верховный Суд разделил налогоплательщиков на неосторожных (которые не участвовали в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами) и тех, кому было известно о том, что его контрагент – «техническая компания» и заключил, что применение расчетного способа определения их налоговой обязанности не отвечало бы предназначению данного института.

Суд сформулировал вывод, что право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано только налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

Однако, институт расчетного способа определения налоговой обязанности имеет назначение определить законные налоговые обязанности всех налогоплательщиков (включая нарушивших свои обязанности и злоупотребляющих своими правами), что соответствовало бы их конституционной обязанности, установленной в ст. 57 Основного закона.

Противореча своему выводу, СКЭС ВС процитировал правовую позицию ВС РФ о том, что выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает доначисления налоговой недоимки в качестве незаконной санкции на налогоплательщика, злоупотребившего своим правом[8], 

Выводы Верховного Суда РФ по делу ООО «Фирма «Мэри» уже породило на практике прецеденты, граничащие с абсурдом. Так, например, арбитражные суды заключают, что в случае, когда в ходе налоговых проверок налогоплательщик, уличенный в нарушении пп. 2 п .2 ст. 54.1 НК РФ, не сознается в налоговом правонарушении и не называет реального поставщика, то у него нет права на налоговую реконструкцию даже тогда, когда инспекцией этот реальный поставщик установлен самостоятельно и у нее нет сомнений, что это лицо уплатило налоги с полученной выручки[9].

Кейс ООО «Вокфорс»

Определением СКЭС ВС РФ от 31.03.2026 по делу № А56-83561/2023 отменены судебные акты, вынесенные нижестоящими судами в пользу ООО «Вокфорс» в части налога на прибыль. Верховный Суд пришел к выводу, что налогоплательщик лишается права на применение расчетного метода при определении налога на прибыль (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), если он приобретал работы (услуги) у организаций, входящих в одну группу компаний с налогоплательщиком, имитировавших реальное исполнение хозяйственных операций (на самом деле эти работы (услуги) были выполнены либо собственными работниками, либо работниками, устроенными у контрагентов формально, либо официально не трудоустроенными), но не раскрыл налоговому органу реальных исполнителей по договорам с ним (хозяйственные операции не были «выведены из налоговой тени»). Такие налогоплательщики по логике Суда обязаны уплачивать налог на выручку (без учета затрат на её получение), не предусмотренный НК РФ. Очевидно, что это судебное решение призвано ограничить применение статьи 57 Конституции РФ для таких налогоплательщиков.

Суд пришел к выводу, что «затраты в виде денежных средств, перечисленных «техническим» организациям и иным лицам, действующим вне рамок законного хозяйственного оборота, в том числе, не уплачивающим налоги при совершении операций, не могут рассматриваться как расходы, необходимые для ведения деятельности».

С таким выводом нельзя согласиться.

Обстоятельства дела ООО «Вокфорс», отраженные в судебных актах, не подтверждают, что приобретенные работы (услуги) налогоплательщик не реализовал своим покупателям в целях получения прибыли и ему хватало собственного персонала для такой реализации. Отсутствие легальных трудовых отношений работников с работодателем согласно ст. 16 ТК РФ не является основанием считать их безработными[10], а отказные показания руководителей и учредителей организаций следует оценивать критически[11].

Суд также посчитал недостаточным обоснованием расчетного размера затрат для целей обложения налогом на прибыль организаций расчетов специалиста, основанного на рыночной стоимости аналогичных работ (услуг). По мнению Суда даже если сама инспекция никаких расчетов не представила, налогоплательщику требуется подтвердить размер своих реальных затрат первичными документами.

Но и этот вывод Суда не имеет опоры на закон и практику делового оборота. Сама природа притворных сделок (ст. 170 НК РФ) такова, что первичные документы по прикрываемым сделкам сторонами не оформляются. Именно с учетом этого, пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ предусматривает использование не первичных учетных документов по реальной (но скрытой) хозяйственной операции, а имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Более того, в самом решении Верховный Суд признает доктрину «существо над формой»[12], но провозглашает вывод, вступающий с ней в противоречие.

По мнению Суда реальная цена приобретения работ (услуг) у «технических компаний» ниже рыночных за счет неуплаты ими налогов. Но если бы проверкой было установлено, что эти «технические» компании не платили налогов (за счет чего получали незаконные коммерческие преимущества), то законным способом борьбы с такой незаконной конкуренцией было бы привлечение их к налоговой ответственности либо к ответственности, предусмотренной антимонопольных законодательством РФ. Однако, в судебных актах по делу отсутствует информация, что спорные контрагенты не обложили налогами полученную от налогоплательщика выручку или вернули её налогоплательщику.

По мнению суда, применение расчетного метода в такой ситуации легализует «технические» компании, затрудняет противодействие государства налоговым злоупотреблениям и создает предпосылки для недобросовестной конкуренции на рынке путем привлечения контрагентов с низкой ценой за счет неуплаты налогов.

Но судебные акты по делу подтверждают, что с «техническими» компаниями, получившими доход от налогоплательщика по спорным сделкам, государство никак не боролось (к ответственности не привлекало, недоимки не взыскивало). Суд констатирует что эти участники группы уведомили миграционные органы о привлечении в качестве работников 3 323 иностранных гражданина, но уплатили НДФЛ только за 400 работников. При этом после завершения выездной налоговой проверки налогоплательщика все они без каких-либо налоговых претензий были исключены из ЕГРЮЛ налоговым органом как лица, имеющие недостоверную информацию о себе в реестре.

Представляется, что этот пример показывает, что легализует «технические» компании, и создает предпосылки для недобросовестной конкуренции на рынке путем привлечения контрагентов с низкой ценой за счет неуплаты налогов не заказчик их услуг, а государство, не обеспечившее надлежащего контроля за соблюдением ими миграционного и налогового законодательства РФ.

Выводы суда кроме самоцитирования не подтверждаются ссылками на соответствующие нормы права. В попытке найти законную опору для своих выводов, Суд ссылается даже на п. 3 ст. 54.1 НК РФ, которая якобы исключает применение расчетного метода исчисления налога (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) в случае заключения налогоплательщиком незаконной сделки[13]. Но цель этой нормы – защитить право налогоплательщика не быть голословно обвиненным в получении необоснованной налоговой выгоды, а не инструмент лишения его права заплатить налог в размере, не превышающем законный.

Заключение

Статья 51 Конституции РФ освобождает любых лиц (включая налогоплательщиков) от обязанности свидетельствовать против себя самого, а ст. 57 Конституции РФ не обуславливает обязанность налогоплательщиков по уплате законно установленных налогов условием раскрытия ими реального исполнителя по сделке и ее реальных параметров налоговому органу[14].

Судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов утверждал: «Налоговый кодекс предусматривает специальный компенсаторный механизм определения налогов расчетным путем как раз на случай непредставления требуемых документов или препятствий проведению налоговых проверок»[15].

Незаконный налог (налог на выручку) не может служить наказанием за какие-либо правонарушения и злоупотребления налогоплательщика, даже совершенные умышленно.

Корректировка Верховным Судом РФ положений и принципов Конституции РФ, отклонение от законного регулирования налоговых правоотношений  недопустимы даже в условиях дефицита бюджета и финансового кризиса.

Кризисы приходя и уходят, а недоверие налогоплательщиков к правосудию и к закону остается.

Но без такого доверия правовое государство невозможно.

[1] см., например, Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 года № 5-П, Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2019 № 2171-О и другие.

[2] См. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 г. №20-П.

[3] Постановления КС РФ от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, Определение КС РФ от 27.02.2018 № 526-О и др.

[4] Определение КС РФ от 04.07.2017 г. № 1440-О.

[5] Определения ВС РФ от 19.01.2018 по делу № А 41-17865/2016, от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015, от 03.08.2018 по делу № А40-93786/2017.

[6] Определение СКЭС ВС РФ от 15.12.2021 г. по делу № А40-131167/2020 ООО «Спецхимпром».

[7] Пункт 6 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023).

[8] Определения СКЭС ВС РФ от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и др.

[9] Например, судебные акты арбитражных судов первой и апелляционной инстанции 2024 г. по делу № А68-13653/2023.

[10] Трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен.

[11] Такие лица могут быть заинтересованными в даче заведомо ложных показаний.

[12] «Вместе с тем именно подлинность экономического содержания операции и реальность исполнения по сделке, а не данные формального документооборота лежат в основе определения действительной налоговой обязанности» (абз. 4 стр. 9 Определения ВС РФ №307-ЭС25-11805 от 31 марта 2026 г.)

[13] См. абз. 3 стр. 9 Определения ВС РФ №307-ЭС25-11805 от 31 марта 2026 г.

[14] Принцип «признание вины – царица доказательств» - юридический рудимент, присущий раннему праву, применяется в тоталитарных государствах. Например, в период «культа личности» в СССР он широко использовался следователями НКВД и судами-«тройками» для самооговора обвиняемых «врагов народа» в целях политических репрессий.

[15] См. особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова по делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 г. №9-П).