Виноват - плати налоги!

Определение Судебной коллегии Верховного суда по экономическим спорам № 309-ЭС20-23981 от 19.05.2021 по делу № А76-46624/2019 ставит вопрос о применении налоговой реконструкции (аналогии расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) по налогу на прибыль организаций в условиях, при которых поставщиками (подрядчиками) налогоплательщика являлись не те контрагенты, которые фигурируют в договорах и первичных документах, а иные (зачастую неустановленные) лица. При этом реальность поставки товаров не оспаривается, спорные операции не являются фиктивными («бумажными»).

В данном определении СКЭС ВС РФ содержится правовая позиция, в соответствии с которой право на применение расчетного метода определения налоговых обязательств по налогу на прибыль налогоплательщику не предоставляется в условиях умышленного создания им формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды.

Притом данный вопрос исследуется применительно к новому регулированию: пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ прямо называет в качестве одного из условий правомерности уменьшения налоговой базы исполнение обязательства по сделке (операции) лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком.

Предварительно отметим, что, с одной стороны, и до внесения в налоговое законодательство ст. 54.1 НК РФ судебная практика знала примеры отказа налогоплательщикам в применении налоговой реконструкции по налогу на прибыль организаций в условиях реальных поставок товаров (постановление АС СЗО от 18.03.2016 по делу № А56-4101/2015).

С другой стороны, постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010 содержит позицию, в соответствии с которой при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам (аналог расчетного метода, установленного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). При этом реальные поставщики товаров установлены не были и при новом рассмотрении данного дела, но суды поддержали налогоплательщика.

С третьей стороны, актуальная и не пересмотренная практика и после введения в действие ст. 54.1 НК РФ допускала применение расчетного метода по налогу на прибыль организаций в условиях недостоверности представленных документах и исполнении обязательств по сделкам не заявленными в договорах и первичных документах контрагентами, а третьими лицами (постановление АС ЗСО от 09.07.2020 по делу № А27-17275/2019, а также и иная практика в пользу налогоплательщиков со сравнимыми фактическими обстоятельствами).

В связи со всем изложенным, нельзя сказать, что внесение в состав налогового законодательства ст. 54.1 НК РФ изменило общие подходы судов по данной категории дел. Само комментируемое определение СКЭС ВС РФ выглядит достаточно гармонично на фоне иной предшествующей правоприменительной практики.

Отметим, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010 неслучайно указано на то, что в обжалуемом решении налогового органа содержатся лишь предположения о наличии в действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента. И в этом контексте постановление Президиума ВАС РФ не входит в противоречие с комментируемым определением СКЭС ВС РФ, где вывод о направленности умысла налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды не носит предположительный (равно недоказанный) характер.

В том изложении, в котором расчетный метод определения налоговых обязательств воплощается в практике судов применительно к рассматриваемой проблематике, он означает возложение государством на себя рисков отсутствия зеркальности в налоговых обязательствах покупателя (налогоплательщика) и поставщика.

Государство возлагает на себя эти риски в условиях, при которых вовсе неизвестно, учтены ли у поставщика суммы налогов к уплате при расчете им собственного налога на прибыль организаций. Или известно, что они не учтены. Притом в этом случае расчетный метод применяется по основанию, не указанному в законе. И в свое время практика (постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010) в целях соблюдения принципа наличия у налога экономического основания допустила применение налоговой реконструкции при наличии несостоятельных поставщиков но при отсутствии умысла налогоплательщика на совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим государство не обязано возлагать на себя риски отсутствия зеркальности налоговых обязательств покупателя и поставщика в условиях наличия схемы, направленной на уход от налогообложения, сознательным участником которой является налогоплательщик. В этом случае риски отсутствия зеркальности остаются полностью на налогоплательщике. Именно так действует конституционный принцип баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения. Само определение СКЭС ВС РФ содержит сбалансированную правовую позицию.

Иными словами, если налоговым органом установлен и налогоплательщиком не опровергнут умысел на совершение налогового правонарушения, расчетный метод определения суммы налога на прибыль организаций к уплате применению не подлежит.

Государство не должно возлагать на себя риски отсутствия зеркальности по налогу на прибыль организаций за того умышленного налогового нарушителя, для которого отсутствие зеркальности является не риском, а желаемым результатом.

Кроме того, умышленное поведение налогоплательщика, направленное на неуплату налогов, не может влечь для него равных с иными налогоплательщиками правовых последствий (применение расчетного метода или же полный учет понесенных расходов по сделке).

В отношении самой зеркальности как прямо непоименованной в налоговом законодательстве или конституционной практике его применения правовой категории надо отметить следующее.

Принципы самостоятельности уплаты налога и личной ответственности не исключают возможности моделирования законодателем зеркальных (симметричных) налоговых обязательств покупателя и продавца: что для одного расход по налогу на прибыль организаций (или же вычет по НДС), то для другого – доход (или налог к уплате). И, разумеется, бюджетная система Российской Федерации ждет, вправе ждать соблюдения зеркальности, хотя бы в силу действия принципа законности (ст. 15 Конституции Российской Федерации).

И общая идея всего сказанного выше в том, что в отдельных случаях допустимо возложение на налогоплательщика, а не на государство риска отсутствия такой зеркальности.

Отдельно стоит сказать о распространенном в среде налоговых консультантов заблуждении, суть которого заключается в том, что налогоплательщик, который не дал документов в ходе проведения проверки, получит право на применение расчетного метода, а тот, который дал документы, но был вовлечен в схему, являлся ее выгодоприобретателем, такого права не получит. 

Помимо документов, исходящих от налогоплательщика, есть куча других доказательств: банковские выписки, опросы (допросы) и т.д. Если налоговый орган на основании анализа этих других доказательств придет к выводу о том, что схема была и налогоплательщик являлся ее выгодоприобретателем, то и право на применение расчетного метода такому налогоплательщику предоставлено не будет. Подход, в соответствии с которым надо хоть как-то, "от обратного", зацепившись за норму о несчастном расчетном методе, доказать право на расходы в условиях схемы, не выдерживает критики. Хотя бы потому, что норма о расчетном методе вообще никак не связана, не рассчитана на случаи налоговой недобросовестности. 

В связи со всем изложенным, как и раньше, в состав тактики доказывания правоты налогоплательщика по рассматриваемой категории дел должны входить аргументы, направленные на отсутствие умысла в совершении налогового правонарушения; налогоплательщик должен доказать, что не является бенефициаром или контролирующим схему по уходу от налогообложения лицом; налогоплательщик должен открыто и активно, но грамотно содействовать налоговому органу в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

Определение Судебной коллегии Верховного суда по экономическим спорам № 309-ЭС20-23981 от 19.05.2021 по делу № А76-46624/2019 революционным не является и общие подходы судебной практики не изменяет, равно как и состав тактики доказывания правоты налогоплательщика по рассматриваемой категории дел.

Исследований или заметок, в которых тезис о революционности определения СКЭС ВС РФ был бы должным с правовой точки зрения образом доказан, не видно.

Как не видно и правовых доказательств возможности различного подхода к НДС и налогу на прибыль организаций по рассматриваемому в заметке вопросу. Нет ясных правовых аргументов, исходя из которых суммы НДС к уплате не определяются расчетным способом (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Если в чем и можно упрекнуть практику высших судов по данной теме, то в этом.