Чтобы совершить покупку, вам надо авторизоваться или зарегистрироваться .
 
 
 
закрыть
Информация
Чтобы оставить комментарий на www.zakon.ru, необходимо зарегистрироватся.
закрыть
Information
Please note that this is beta English version. Some pages may not be translated. If you experience difficulties, please contact our administrator: moderator@igzakon.ru . We will be happy to assist.
Евгений Мелихов Игоревич юрист
 
Евгений Мелихов Москва - Сиэтл Terra Externa
 
Евгений Мелихов читать блог

Налогообложение выплат из пенсионных накоплений, сформированных в рамках пенсионной программы 401(k) во время работы российского специалиста в США

24.04.2017 — 21:10

Налогообложение выплат из пенсионных накоплений, сформированных в рамках пенсионной программы 401(k) во время работы российского специалиста в США

 

Read English version: Cross-border Taxation of 401(k) Distributions to a Russian Non-resident Professional

 

Многие специалисты, не имеющие гражданства или «грин карты» США, временно работают по найму в корпорациях США, участвуя в добровольных пенсионных программах американских работодателей. Одним из наиболее распространенных видов таких программ является программа пенсионных накоплений в соответствии со статьей 401(k) Налогового кодекса США (именуемая в практике «401(k) plan», далее – «пенсионная программа 401(k)» или «программа 401(k)»).

 

При увольнении работника-иностранца, который не является налоговым резидентом США в силу гражданства или «грин-карты» США, с последующим переездом в другую страну, возникает вопрос о налоговых последствиях досрочного получения им пенсионных накоплений по программе 401(k), некоторые аспекты которого рассмотрены в настоящей публикации.

 

Суть пенсионной программы 401(k)

 

Традиционный вариант пенсионной программы 401(k) предполагает формирование на специальном индивидуальном счете работника пенсионных накоплений за счет: i) добровольных взносов работника из своей заработной платы, ii) взносов работодателя (т.н. «match» или «employer matching contributions»; в большинстве случаев работодатели вносят взносы в рамках программ 401(k), тем не менее, внесение взносов является правом, а не обязанностью работодателя) и (iii) доходов от инвестирования пенсионных взносов.

 

Суммы взносов в рамках установленного законом лимита и все полученные с них инвестиционные доходы исключаются из налогооблагаемого дохода работника и включаются в его налогооблагаемый доход в году, в котором он ими фактически воспользуется (в фактически использованной сумме). Поскольку в США шкала ставок налога на доходы физических лиц является прогрессивной (чем выше доход, тем выше ставка налога, на текущий момент самая низкая ставка федерального налога на доходы физических лиц равна 10%, а самая высокая 39,6%) и предполагается, что после выхода на пенсию налогооблагаемый доход работника существенно уменьшится, участие в традиционной пенсионной программе 401(k) дает возможность экономии на разнице в сумм налогов на доходы, которые работнику пришлось бы уплатить с взносов в году их внесения, и сумм налогов на доходы, которые он уплатит с использованных пенсионных накоплений после достижения пенсионного возраста.

 

Существуют и другие виды пенсионной программы 401(k), например, т.н. Roth 401(k) plan, в рамках которого работник вносит пенсионные взносы из личных средств после уплаты налога на доходы, но при выполнении определенных условий доходы от инвестирования пенсионных накоплений и выплаты из них не облагаются федеральным налогом на доходы. В настоящей статье рассматривается только традиционный вариант пенсионной программы 401(k).

 

Возможность использования накоплений в рамках пенсионной программы 401(k) ограничена: они могут использоваться без штрафных санкций только по достижении работником возраста 59,5 лет, кроме исключительных жизненных ситуаций (например, утрата трудоспособности, тяжелое финансовое положение). С пенсионных накоплений, использованных вопреки указанному ограничению, уплачивается 10% дополнительный федеральный налог.

 

При переходе работника к другому работодателю пенсионные накопления по программе 401(k) могут быть либо переданы в пенсионную программу нового работодателя, либо переведены на индивидуальный пенсионный счет (IRA), открытый в организации, имеющей право вести такие счета (т.н. rollover), либо оставлены в пенсионной программе бывшего работодателя (при выполнении определенных условий), либо обналичены с уплатой всех применимых налогов, включая 10% дополнительный федеральный налог за досрочное снятие пенсионных накоплений.

 

Практическая ситуация

 

Гражданин России после 5 лет работы в корпорации в США в штате Вашингтон на основании рабочей визы вернулся в Россию. В период работы в США он участвовал в корпоративной пенсионной программе 401(k) американского работодателя, накопив 70 тыс. долларов США, в том числе 30 тыс. долларов за счет своих взносов, 30 тыс. долларов за счет взносов работодателя, 10 тыс. долларов в виде периодически капитализируемого дохода от управления накоплениями. Накопления были вложены в ценные бумаги. Специалист уехал из США 18 октября 2014 г., а 19 ноября 2015 г. обналичил свои пенсионные инвестиции и получил выплату от американской управляющей компании без удержания каких-либо налогов США, предоставив американскому плательщику форму W8-BEN с указанием, что он является налоговым резидентом РФ. На момент выплаты специалисту было 45 лет.

 

Ситуация через призму налогового законодательства США

 

Специалист не имеет ни гражданства, ни вида на жительство США, поэтому не является налоговым резидентом США по признаку наличия гражданства или статуса «законного постоянного резидента». Предположим, что в 2012 г. он провел в США в общей сложности 320 календарных дней, в 2013 г. – 300 календарных дней, в 2014 г. – 255 календарных дней. В 2015 г. он находился в США 7 календарных дней. Исходя из данной информации, специалист до конца 2014 г. сохранял статус налогового резидента США по критерию долгосрочного присутствия (substantial presence test): находился в США не менее 31 дня в 2014 г. и не менее 183 календарных дней в течение последних 3 лет, включая 2014 г., с учетом всех дней, проведенных в США в 2014 г., 1/3 дней, которые он провел в США в 2013 г. и 1/6 дней, которые он провел в США в 2012 г.). Но уже в 2015 г. для целей налогообложения в США он стал нерезидентом (non-resident alien), поскольку находился в стране в 2015 г. менее 31 календарного дня.

 

Выплата пенсионных накоплений является доходом специалиста, полученным от источника в США в 2015 г., который, при отсутствии иных правил в применимом договоре об избежании двойного налогообложения, подлежит обложению федеральным налогом на доходы США.

 

Пенсионные выплаты относятся к доходам, не связанным с деятельностью в США, которые объединены в категорию фиксированного, определимого, ежегодного или периодического дохода (fixed, determinable, annual or periodic (FDAP) income). Такой доход нерезидента облагается в США федеральным налогом по единой ставке 30% от суммы выплаты, если более низкая или нулевая ставка не предусмотрена действующим договором об избежании двойного налогообложения между США и страной, в которой получатель выплаты является налоговым резидентом (далее - "ДИДН"). Плюс, в случае досрочного снятия пенсионных средств при отсутствии установленных законом оснований федеральное налоговое законодательство США предусматривает обязанность по уплате 10% дополнительного налога. Уплата общего налога осуществляется путем его удержания у источника выплат американским плательщиком (withholding tax). Если американский плательщик не произвел удержание, сумма удержанного налога недостаточна или подлежит уплате дополнительный 10% налог за досрочное снятие пенсионных средств, который не был удержан по добровольному распоряжению получателя выплаты, последний должен подать федеральную налоговую декларацию по истечении соответствующего налогового года и уплатить недоплаченный налог.

 

Если американский плательщик произвел удержание налога с FDAP income в полном объеме и нерезидент не имеет другого дохода, подлежащего налогообложению в США, то нерезиденту не требуется подавать федеральную налоговую декларацию за год, в котором получен такой доход.

 

Однако на практике часто происходит так, что сумма налога, удерживаемого с досрочной выплаты накоплений по программе 401(k) нерезиденту, уменьшается или удержание вообще не производится на основании представленных нерезидентом документов, обосновывающих меньший размер удержания или освобождение от удержания на основании ДИДН.

 

В рассматриваемом случае российский специалист избежал удержания федерального налога США на основании Договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал между РФ и США от 17.06.1992 г. (далее – «ДИДН РФ-США»), т.к. на момент получения выплаты (19 ноября 2015 г.) он уже являлся налоговым резидентом РФ. Согласно пункту «а» ст. 17 «Пенсии» ДИДН РФ-США пенсии и другие подобные вознаграждения в отношении прошлой работы по найму, облагаются налогом только в государстве, в котором их получатель является налоговым резидентом. Если бы специалист получил свои пенсионные накопления в 2014 году, сразу после прекращения работы в американской корпорации, то ему бы не удалось воспользоваться льготой, предусмотренной ДИДН РФ-США.

 

Вместе с тем, освобождение американского налогового агента от удержания федерального налога США на основании ДИДН не означает освобождения нерезидента-получателя дохода от обязанности по уплате данного налога. В связи с данным аспектом имеется несколько «серых» зон, которые необходимо учитывать при оценке рисков в рамках налогового анализа.

 

Во-первых, существует некоторая неопределенность по поводу того, обязан ли нерезидент, получивший досрочную выплату пенсионных накоплений и не имеющий иных доходов от источников в США, подать федеральную налоговую декларацию за год, в котором была произведена такая выплата.

 

С одной стороны, нерезидент не обязан подавать декларацию, если у него нет иного налогооблагаемого дохода в США, поскольку выплата производится американским финансовым институтом, который самостоятельно отчитывается о ней перед Налоговой службой США (далее – IRS). С другой стороны, согласно разъяснениям IRS нерезидент, который не осуществляет активной деятельности в США, и имеет доход в США, обязанность по уплате налога с которого не была исполнена путем удержания налога у источника выплат, обязан подать федеральную налоговую декларацию, при этом финансовый институт при досрочной выплате пенсионных накоплений нерезиденту не удерживает 10% дополнительный налог, и нет полной ясности в вопросе о том, распространяется ли обязанность по уплате такого налога на нерезидента и можно ли нивелировать ее путем ссылки на ДИДН. Одним из возможных вариантов действий в данной ситуации может быть подача федеральной налоговой декларации в США с указанием в ней нулевого налога и приложением подтверждения статуса налогового резидента РФ для целей ДИДН РФ-США, выданного российским налоговым органом, обосновывающего освобождение пенсионной выплаты от налогообложения в США, и документов, подтверждающих уплату с такой выплаты российского налога на доходы физических лиц.

 

Во-вторых, некоторые налоговые консультанты США отмечают риск блокирования применения ДИДН в отношении выплаты нерезиденту средств из пенсионной программы 401(k), если такая выплата будет расценена IRS как доход, эффективно связанный с деятельностью США (effectively connected income), на том основании, что пенсионные накопления были сформированы в период работы специалиста в США. Такой подход приведет к применению к пенсионной выплате общих правил федерального налогообложения, установленных для налоговых резидентов США. Однако степень данного риска оценивается как невысокая.

 

Вышеуказанные аспекты и связанные с ними риски необходимо оценивать с учетом всех обстоятельств конкретного кейса.

 

Налоговых последствий в штате Вашингтон у специалиста не возникает, поскольку данный штат является одним из 7 штатов, не взимающих налог на доходы физических лиц. Если бы специалист работал в штате, где взимается налог на доходы на уровне штата, следовало бы, также, проанализировать возможные налоговые последствия выплаты ему пенсионных накоплений на уровне штата. Правила налогообложения взносов в пенсионную программу 401(k) и выплат из средств, накопленных в ее рамках, различаются в зависимости от штата. При этом следует учитывать, что положения ДИДН РФ-США не распространяются на налоги на доходы штатов.

 

Ситуация через призму налогового законодательства РФ

 

Согласно подп. 7 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ (далее – «НК РФ») доходы от участия в пенсионной программе 401(k) американской компании являются доходами от источников за пределами РФ.

 

Согласно п. 1 ст. 207 и ст. 209 НК РФ доходы от источников за пределами РФ облагаются российским налогом на доходы физических лиц (далее – «НДФЛ») только, если получатель дохода является налоговым резидентом РФ.

 

Основным критерием определения статуса налогового резидента РФ является фактическое количество дней, в течение которых получатель дохода находился на территории РФ в течение каждого календарного года. Если совокупное время пребывания в РФ превысило 183 дня в течение календарного года, то лицо считается налоговым резидентом РФ. На случай спорных ситуаций существует ряд дополнительных критериев.

 

Для упрощения анализа предположим, что российский специалист переехал на работу в США в начале 2009 г. и утратил статус налогового резидента РФ в первый же год работы, хотя реальная ситуация может быть сложнее.

 

В таком случае, с точки зрения российского налогового законодательства, специалист являлся нерезидентом в течение всех пяти лет работы в США, соответственно, он не обязан декларировать в России свои доходы от участия в пенсионной программе 401(k), полученные в течение данных пяти лет, и платить с них НДФЛ.

 

Однако в 2015 г. ситуация изменилась: специалист стал налоговым резидентом РФ.

 

Для доходов налогового резидента РФ в виде пенсионных выплат из иностранных источников не установлена какая-либо специальная ставка НДФЛ. Согласно п.п. 1, 3 и 4 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы (для целей НДФЛ), облагаемой по ставке 13%, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, с их уменьшением на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

 

Пенсионные выплаты из иностранных источников не включены в перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, предусмотренный в ст. 217 НК РФ.

 

В результате в 2016 г. у специалиста возникла обязанность по декларированию в России полученной в 2015 г. пенсионной выплаты из средств, накопленных в рамках программы 401(k), и уплате с нее НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

 

Ситуация была бы более сложной, если бы вернувшийся на родину специалист решил не обналичивать накопления в рамках пенсионной программы 401(k), а оставить их (при наличии такой возможности) на своем индивидуальном пенсионном счете в США, продолжить внесение взносов на данный счет из собственных средств и (или) получать доход от инвестирования данных накоплений, уже имея статус налогового резидента России.

 

В последнем случае требуется дополнительный анализ нетривиальных вопросов: может ли специалист исключать суммы, перечисляемые на иностранный пенсионный счет, из своей налоговой базы для целей НДФЛ, в каком порядке облагаются доходы от управления храняющимися в США пенсионными накоплениями, принадлежащими налоговому резиденту РФ, и др.

 

 

 

Источники:

401(k) for Foreign Nationals: What to Do as a Permanent Resident or Visa Holder (https://captain401.com/blog/401k-for-foreign-nationals-what-to-do-as-a-permanent-resident-or-visa-holder/)

Strategies for Canadians with U.S. retirement plans by Stuart L. Dollar. March 2015.  P.3 (https://www.sunnet.sunlife.com/files/advisor/english/PDF/IRA_401k_to_RRSP.pdf)

 
  • 243
  • рейтинг 0

Похожие материалы

Комментарии(0)

Написать комментарий

 
Чтобы оставить комментарий, вам надо авторизоваться. Текст комментария будет сохранен.

Если вы еще не зарегистрированы на Закон.ру, то сохраните текст комментария и зарегистрируйтесь.