Чтобы совершить покупку, вам надо авторизоваться или зарегистрироваться .
 
 
 
закрыть
Информация
Чтобы оставить комментарий на www.zakon.ru, необходимо зарегистрироватся.
закрыть
Information
Please note that this is beta English version. Some pages may not be translated. If you experience difficulties, please contact our administrator: moderator@igzakon.ru . We will be happy to assist.

Статья 54.1 Налогового кодекса: трактовка ФНС

21.08.2017 — 14:17

Вот и вступил в силу уже ставший известным всем российским налогоплательщикам Закон 163-ФЗ. В письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, направленном в налоговые органы, ФНС изложила свое понимание новых норм (файл - во вложении).

Первое, что бросается в глаза – юристы ФНС не знают, что законы принимает не Президент, а Государственная Дума. Потому что 163-ФЗ был принят 7 июля, а 18 июля его подписал Президент. Такая оговорка ФНС не случайна и даже символична, ведь Госдуме еще далеко до полноценного парламента. Впрочем, это весьма распространенное у многих практикующих юристов заблуждение, с которым приходится сталкиваться. Видимо, где-то глубоко сидит неотрефлексированное и лишь укрепившееся за последние годы ощущение (даже не убеждение), что законы если не от Бога, то уж точно от Президента всея Руси.

Под искажением в статье 54.1 НК налоговая служба предлагает понимать намеренные (умышленные) действия. Вопрос, который как минимум требует обсуждения. Тем более что такой же термин достаточно давно существует в п. 1 ст. 54 НК.

ФНС считает, что факты подконтрольности/взаимозависимости, согласованности действий, транзитных операций, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей (векселя?) могут свидетельствовать об умышленных действиях. Не готов однозначно согласиться с таким выводом. Если речь идет о подконтрольных однодневках, пожалуй. Если о реальном дроблении бизнеса, где вызывает сомнения лишь приритетность цели (деловая или налоговая) - вряд ли.

Во взаимосвязи с п. 2 ст. 54.1 НК РФ можно предложить, что под недопустимым искажением следует понимать в первую очередь отражение в учете операций, не имевших места в действительности (нереальных). Такие действия заслуженно считаются налоговым мошенничеством, т.е. намеренными (умышленными) действиями.

Относится ли к недопустимому искажению отражение операций не в соответствии с их действительным содержанием (притворные сделки, на языке цивилистов) – остается для меня вопросом. Другими словами, под какую норму подпадает такая ситуация – пункт 1 ст. 54.1, пункт 2 ст. 54.1, или вообще не подпадает? Или отсутствие деловой цели – это и есть индикатор несоответствия формы содержанию? Думаю, в подавляющем большинстве случаев - да.

Упоминается налоговая выгода, что робко свидетельствует о преемственности подходов, т.е. полного отказа от 53-го Постановления ФНС пока не планирует.

Но вопрос о соотношении ст. 54.1 НК РФ и Постановления № 53 остался непроясненным. На мой взгляд, можно сказать, что они соотносятся как ст. 40 и разд. V.1 НК РФ – это об одном и том же, но разными словами и с некоторыми корректировками. Поэтому на практике налоговые органы и суды долгое время будут применять и то, и другое, выводя из них некий общий знаменатель. Отменит ли Верховный Суд РФ Постановление № 53 и примет ли взамен его новое разъяснение – пока вопрос. Тем не менее, существенная перезагрузка практики произойдет.

В письме подчеркивается, что налогоплательщик отвечает только за первое звено. Это не ново – см. письмо ФНС от 23.03.2017, которое мы обсуждали здесь.

Судя по тексту письма, подконтрольность понимается шире, чем взаимозависимость. На мой взгляд, подконтрольность – вид взаимозависимости.

Проверять, что исполнил сделку именно тот, кто заключил договор, налоговые органы будут с особым усердием. Должны ли в связи с этим налогоплательщики, например, следить, что фактические исполнители состоят в штате контрагента, а используемые ими средства труда числятся на балансе подрядчика? Правильно, не должны. Но будут пытаться, чтобы хоть как-то обезопасить себя. Несомненно, это вмешательство в хозяйственные отношения, но именно к этому подталкивают страхи налогоплательщиков, замешанные на буквальном толковании законодательной нормы.

Своим письмом ФНС обесценивает дело Камского завода в ВАС (о том, что если операция реальная, то даже если поставщик – однодневка, можно расходы учесть по налогу на прибыль). Видимо, давно у нее был зуб на это решение. Надо сказать, что это в целом полезное для налогоплательщиков решение не было лишено серьезных недостатков, их  мы обсуждали здесь.

Так вот, ФНС считает, что отныне налоговый орган не обязан определять расчетным путем объем обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. Видимо, речь идет о расчетном способе, предусмотренном подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (хотя в Постановлении Президиума ВАС РФ по делу Камского завода эта норма даже не упоминается - на нее была ссылка лишь в определении о передаче дела в надзор). В связи с этим ФНС предлагает отказывать в вычетах и расходах в полном объеме.

Может, расчетный способ и не должен применяться, но нельзя не учитывать, что НДС и налог на прибыль на предыдущих до однодневки стадиях по этому товару могли быть уплачены. Правильнее отказывать  в вычетах по НДС и расходах по цене до однодневки. Иначе вместо налоговой выгоды (экономии на налогах) у налогоплательщиков получается налоговая выгода (неосновательное обогащение) у государства, что нарушает п. 3 ст. 3 НК. Это уже искажение в другую сторону. По работам и услугам, конечно, это сложнее. Поэтому было бы методологически правильно говорить не о лишении права на вычеты и расходы, а о переложении на неосмотрительного покупателя именно неуплаченного однодневкой налога, как это принято в европейской судебной практике (дела Оптиджен и другие). Речь идет о субсидиарной ответственности и она должна быть соразмерна потерям от однодневки. Но это требует большей работы от налоговых органов.

Замечу также, что когда когда поставщик не заплатил, нельзя говорить, что налогоплательщик допустил искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. Потому что налогоплательщик ничего не искажал, а речь идет о субсидиарной ответственности за неосторожность. Так что фраза совершенно некорректна.

Ничего не сказано про налоговую реконструкцию. Надеюсь, отказ от применения расчетного метода не станет сигналом, что насчет налоговой реконструкции налоговым инспекторам теперь можно даже не заморачиваться. Все-таки это разные вещи. Пункт 7 Постановления № 53 никто не отменял. К тому же реконструкция вытекает из принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК), самого понятия искажения, концепции действительного размера налогового обязательства, части 2 ст. 170 ГК РФ, наконец.

Со ссылкой на то, что 163-ФЗ не предусматривает понятие «непроявление должной осмотрительности» ФНС, видимо, пытается "убить" ответственность за неосмотрительность. Причем подается это чуть ли не как польза для налогоплательщика – ведь нет теперь «оценочного понятия».

Но если разобраться, то теперь, по мнению ФНС, неважно, был ли налогоплательщик достаточно осторожным – все равно вычеты и расходы снимут. Это, конечно, совершенно неконституционное и недопустимое толкование закона.

Упоминается новый пункт 5 ст. 82 НК. Вроде бы на его основе нужно делать вывод, что на налоговый орган возложена обязанность доказывать недопустимое искажение, а также невыполнение налогоплательщиком условий деловой цели или исполнения обязательства определенным лицом. Но с практической точки зрения в ходе налоговых проверок налоговые органы будут осуществлять сбор доказательств, в том числе путем получения от самого налогоплательщика документов и пояснений, вызова свидетелей и т.п., а доказывать будут только суду – в случае возникновения судебного спора.

Остался неразъясненным вопрос действия во времени. А здесь есть о чем поговорить.

Понятно, что закон вступил в силу 19 августа, но он содержит специальные переходные положения, согласно которым правило п. 5 ст. 82 НК РФ о том, что налоговый орган доказывает обстоятельства, указанные в пунктах 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, в ходе мероприятий налогового контроля, применяется:

- к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после 19 августа 2017 г.

- к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19 августа 2017 г.

Возможны различные варианты понимания порядка действия новых норм во времени, например:

1. Переходные положения распространяются только на п. 5 ст. 82 НК РФ и не распространяются на ст. 54.1 НК РФ. Статья 54.1 НК РФ по правилам ст. 5 НК РФ должна применяться только на будущее – в отношении очередных налоговых периодов, начинающихся после 19 августа 2017 г. Например, по НДС – начиная с 4 квартала 2017 г., по налогу на прибыль – начиная с 1 января 2018 г.

Такое толкование вряд ли допустимо: оно лишает смысла переходные положения, поскольку положения п. 5 ст. 82 и ст. 54.1 НК РФ очевидно взаимосвязаны.

2. Переходные положения сформулированы по модели, характерной для применения процессуальных норм. Поэтому до вступления закона в силу проверки как процедурные действия совершаются по прежним правилам, а после – по новым, т.е. с учетом ст. 54.1 НК РФ.

Однако такое толкование не соответствует содержанию ст. 54.1 НК РФ, поскольку она явно содержит материальные нормы, т.е. нормы, регулирующие материальные отношения – о праве на учет расходов, вычетов и т.п.

3. Переходные положения посредством п. 5 ст. 82 НК РФ распространяются на ст. 54.1 НК РФ. Следовательно, при проведении проверок, назначенных после 19 августа 2017 г., применяются положения ст. 54.1 НК РФ.

В таком случае возникает вопрос о правомерности распространения новых норм на прошлые налоговые периоды. В развитие ст. 57 Конституции РФ в пунктах 2 – 4 ст. 5 НК РФ установлены специальные правила действия актов налогового законодательства во времени, исключающие обратную силу актов, ухудшающих положение налогоплательщиков, и, напротив, придающие обратную силу актам, улучшающим положение налогоплательщиков.

С учетом данных норм ст. 54.1 НК РФ имеет обратную силу, т.е. распространяется на прежние налоговые периоды, только в части, в которой она устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, устраняет обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшает их положение по сравнению с прежним правовым регулированием.

Я придерживаюсь третьего варианта. Какие положения ст. 54.1 НК РФ улучшают положение налогоплательщиков, необходимо оценивать применительно к конкретным ситуациям и с учетом мнения самого налогоплательщика.

В то же время, на практике не исключено ретроактивное фактическое применение налоговыми органами и судами новых норм без учета их влияния на положение налогоплательщика в силу перетекания и взаимовлияния (диффузии) прежних и новых правил, как это было, например, с применением норм разд. V.1 НК РФ при проведении проверок и рассмотрении споров о ценообразовании за периоды до 1 января 2012 г., когда действовала ст. 40 НК РФ.

Конечно, ожидания от разъяснений ФНС были больше, чем сказано в письме, но хорошо, что она хотя бы немного обозначила свою позицию. К сожалению, какой-то определенности по этим и многим другим вопросам можно ожидать лишь по прошествии нескольких лет формирования новой судебной практики. Ведь даже если налоговые органы будут применять ст. 54.1 к проверкам, начавшимся после 19 августа, в суды споры по таким проверкам попадут не скоро - проверка, возражения, апелляция...

Не исключено, что в свете ст. 54.1 НК РФ в правоприменительной практике усилится формальный подход к рассмотрению налоговых споров. Налогоплательщикам надо быть готовыми вновь подтверждать и отстаивать в налоговых и судебных органах те благоприятные подходы и позиции, которые сформировались в предыдущие годы.

Кроме того, применение ст. 54.1 НК РФ будет сопряжено с существенным влиянием на практику подготовленных СКР методрекомендаций по доказыванию умысла налогоплательщиков (письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@). Рекомендаций во многом сомнительных.

Немногие плюсы такой кодификации общих норм о противодействии налоговым схемам в налоговое законодательство вижу в том, что теперь будет легче отслеживать практику по этой теме + теперь понятно, на что  можно жаловаться в КС.

  • 9249
  • рейтинг 7

Похожие материалы

Комментарии(16)

Написать комментарий
  • Vladislav G. Artamonov участник
    21.08.2017 - 14:33 Vladislav Artamonov
    Вадим, вложения что-то не вижу. И по реквизитам в К+ не нашел.
    Это случайно не синоним этого: http://www.consultant.ru/law/hotdocs/50363.html
    0
    свернуть комментарии (3)
  • Оксана  Подрез участник
    23.08.2017 - 7:27 Оксана Подрез
    Доброе утро, Вадим, подскажите, пож-та, на каком сайте размещено данное письмо? Или письмо направлено ФНС Инспекциям для внутреннего пользования?
    0
    свернуть комментарии (2)
    • Вадим  Маратович Зарипов юрист
       
       
      23.08.2017 - 12:44 Вадим Зарипов автор   »   Оксана Подрез
      Как Вы видите, письмо размещено на сайте zakon.ru.
      Насколько мне известно, письмо направлено в налоговые органы.
      Почему ФНС его не торопится публиковать, я не знаю.
      0
  • 23.08.2017 - 21:27 Дмитрий Бакулин
    Не позволит ли налоговым органам подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ утверждать, что экспортные операции с небольшой наценкой всегда направлены на незаконное возмещение НДС?
    0
  • Вадим  Маратович Зарипов юрист
     
     
    24.08.2017 - 20:21 Вадим Зарипов автор
    Споры по этому вопросу ВАС закрыл много лет назад.

    Вы считаете, что экспорт с небольшой наценкой - это искажение? В таком случае что искажается?
    0
    свернуть комментарии (2)
    • 24.08.2017 - 21:56 Дмитрий Бакулин   »   Вадим Зарипов
      При экспорте с небольшой наценкой основной целью совершения сделки является возврат НДС (речь идёт о компании, которая осуществляет только экспортные операции).
      0
      • Вадим  Маратович Зарипов юрист
         
         
        25.08.2017 - 11:20 Вадим Зарипов автор   »   Дмитрий Бакулин
        Суды сказали, что налоговые органы неправы, если так думают. Экспорт может быть вообще без наценки или даже дешевле закупки - НДС должен быть возмещен, потому что это не схема.

        Другое дело, если стоимость закупки была искусственно завышена, например, путем встраивания однодневки. Сумма вычета должна быть приведена к цене до однодневки.
        0
  • Татьяна  Никитина участник
    24.08.2017 - 20:47 Татьяна Никитина
    как то все печально описано....я, как практикующий бух восприняла 54.1 с оптимизмом, особенно во взаимосвязи с 82 п.5 ...огромные сомнения остаются по поводу Суда..поменяет ли Суд свою позицию к формулировке "бремя доказывания" ....чтоб не ты себя кулаком в грудь бил и Доказывал, а фнс доказывала свое вынесенное решение, что оно действительно вынесенно обоснованно....(тем неменее, что касается нашей организации-фуру на экспорт фиксируем от момента загрузки до таможенного поста, включая и фотофиксацию самого водителя и только предоплата!!!! Ну и файл видеофиксации вместе с подтверждающими 0% представляем в фнс.....печалька)
    0
    свернуть комментарии (1)
    • Вадим  Маратович Зарипов юрист
       
       
      24.08.2017 - 21:05 Вадим Зарипов автор   »   Татьяна Никитина
      А на чем был основан Ваш оптимизм, если не секрет?

      И как 54.1 относится к Вашей ситуации с фурой?
      0
  • Татьяна  Никитина участник
    24.08.2017 - 21:48 Татьяна Никитина
    На буквальном прочтении 54.1 и 82 п.5 . По поводу фуры на экспорт наверное нет смысла отвечать. Вам на глаза когда нибудь попадались требования фнс экспортерам?
    0
  • Vladislav G. Artamonov участник
    25.08.2017 - 21:45 Vladislav Artamonov
    Письмо Федеральной налоговой службы от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@
    О пределах реализации прав по исчислению налогов, сборов.
    Сообщается о введении в НК РФ новой статьи, посвященной пределам реализации прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Разъяснено следующее.
    Запрещено уменьшать налоговую базу или сумму налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.
    О совершении противоправных действий могут свидетельствовать установленные факты подконтрольности, в т. ч. на основании взаимозависимости спорных контрагентов; факты совершения транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в т. ч. через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей; обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности.
    При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, упомянутых в НК РФ, ему должно быть отказано в учете понесенных расходов, а также заявлении по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
    К таким обстоятельствам относятся следующие: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обстоятельство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
    В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.
    Разъяснен порядок применения поправок.
    http://www.garant.ru/hotlaw/federal/1131596/
    0
  • александр николаевич медведев участник
    28.08.2017 - 15:37 александр медведев
    Спасибо за комментарий!
    Целиком и полностью с вами согласны!
    0

 
Чтобы оставить комментарий, вам надо авторизоваться. Текст комментария будет сохранен.

Если вы еще не зарегистрированы на Закон.ру, то сохраните текст комментария и зарегистрируйтесь.