Чтобы совершить покупку, вам надо авторизоваться или зарегистрироваться .
 
 
 
закрыть
Информация
Чтобы оставить комментарий на www.zakon.ru, необходимо зарегистрироватся.
закрыть
Information
Please note that this is beta English version. Some pages may not be translated. If you experience difficulties, please contact our administrator: moderator@igzakon.ru . We will be happy to assist.

Концепция “фактического права” в налоговом законодательстве: вносим ясность

01.08.2015 — 18:42
Сфера практики: Разрешение споров

Концепция «фактического права» на получение доходов (также известная как концепция «бенефициарной собственности») для целей соглашений об избежании двойного налогообложения впервые официально введена в России Законом №376-ФЗ от 24.11.2014, который вступил в силу с 1 января 2015 г. Тем не менее, еще в 2014 году были опубликованы разъяснения Минфина РФ , излагающие его позицию по допустимости применения пониженных ставок, предусмотренных налоговыми соглашениями. Таким образом, возникает необходимость разобраться в запутанной картине новых законодательных изменений и указанных разъяснений.

1. Изменения, вносимые в статью 7 НК РФ с 2015 года.

Закон №376-ФЗ от 24.11.2014 (http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001201411250003) вводит новую концепцию в НК РФ, которая серьезно затруднит применение благоприятных положений налоговых соглашений в части снижения налогов у источника на выплачиваемые дивиденды, проценты, роялти, освобождение у источника прибыли от продажи акций российских компаний нерезидентами и т.п.

Концепция "бенефициарный собственности" доходов является одной из разновидностей  доктрин противодействия налоговым злоупотреблениям в сфере международного налогового права, носящая характер специальных антиуклонительных норм (specific anti-avoidance rules). Ее суть сводится к следующему: соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – "СИДН") должны применяться только к резидентам договариващихся государств, а не к резидентам тертьих стран, которые могут использовать такие соглашения недобросовестно, т.е. злоупотребляя правами, вытекающими из них. Эта доктрина соответствует принципу добросовестного применения международного договора (ст. 26), а также принципам их толкования, то есть необходимость толкования в соответствии с обычным правовым значением терминов и понятий, используемых в международном договоре исходя из его "объекта и целей"(ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г.). Как это следует из заглавия и преамбулы к налоговым соглашениям, их основной целью является исключение международного двойного налогообложения. Однако злоупотребительное использование налоговых соглашений приводит к полному отсутсвию какого-либо налогообложения, что чаще всего не соответствует "объекту и цели" таких соглашений.

Таким образом, при толковании терминов международных соглашений необходимо учитывать обычное значение терминов с учетом их контекста, объект и цель соглашений, а также основываться на добросовестном применении соглашения.

Закон устанавливает, что выгоды и льготы международного договора могут быть применимы только к "фактическим" собственникам соответствующих доходов, т.е. к лицам, имеющим фактические права распоряжения и определения дальнейшей экономической судьбы данных доходов. Каковы же типовые атрибуты такого лица? Легче определить тот круг лиц, которые априори не обладают ими. Типичным примером лица, не имеющего права на применение международного договора, является агент или номинальный держатель имущества, например акций, по которым получены дивиденды. В самом деле, если номинальный держатель находится в стране, с которым заключено налоговое соглашение, но фактическим собственником является лицо, находящееся в стране без налогового соглашения, то исходя из принципа добросовестного применения международного договора, льготы по первому налоговому соглашению не могут быть предоставлены номинальному держателю.

Если пример с номинальным держателем является наиболее простым и понятным, то следует отметить, что практика дает и более сложные примеры, включая использование т.н. "проводящих" или "кондуитных" структур. В свете наличия специальных антиуклонительных норм, такая практика может рассматривается как недобросовестное применение международных договоров в области налогообложения налогоплательщиками, к которым соответствующие нулевые или пониженные ставки налога у источника не должны применяться. Наличие и использование в корпоративных структурах т.н. "оффшорных" компаний (например, зарегистрированных на Британских Виргинских о-вах или в иных островных юрисдикциях Карибского и Тихоокеанского бассейнов), которые в большинстве своем не заключают соглашений об избежании двойного налогообложения, является усугубляющим фактором, значительно увеличивающим риски применения антиуклонительных норм.

Таким образом, после инкорпорации данной доктрины в НК РФ с 2015 года использование “кондуитных структур” связано с большими проблемами, прежде всего с возможностью применения пониженных ставок налога у источника при репатриации процентов, дивидендов и роялти. Так, к примеру, применение 5% налоговой ставки для репатриации дивидендов по наиболее часто используемым налоговым соглашениям (Кипр, Люксембург, Нидерланды, Латвия, Мальта) будет вряд ли возможно, если получающая дивиденды холдинговая компания является “проводящей”. Под еще большим практическим риском находятся т.н. “кондуитные” схемы внутригруппового долгового финансирования”, основанные на применении нулевой ставки налога у источника на процентные выплаты на основе налоговых соглашений (Кипр, Нидерланды, Люксембург).

Что нового предусматривает Закон № 376-ФЗ?

Во-первых, Закон не отказывается от установленного в статье 15 Конституции, в ранее действовавшей редакции статьи 7, принципа приоритета положений международных договоров над нормами национальных законов. Вместе с тем, Закон уточняет и конкретизирует круг лиц, которые имеют права на применение благоприятных положений таких договоров.

Являются ли новые положения фактическим отказом от принципа приоритета или его значительным сужением? Автор считает, что не является, поскольку толкование, введенное Законом № 376-ФЗ, подлежало применению и в ранее, с учетом контекста и объекта и целей налоговых соглашений. Можно лишь задать вопрос-претензию налоговым органам РФ - почему они не применяли эту концепцию ранее? Как уже отмечено выше, если налоговое соглашение содержит незнакомый российскому налоговому праву термин (например слова "лицо, имеющее фактическое право на дохода", то толкование таких терминов международного договора должно производиться на основе Венской конвенции, то есть в свете объекта и целей договора, а также в их контексте. Внесенные поправки в статью 7 НК РФ не противоречат ни объекту и целям международных налоговых соглашений, ни существующему контексту их применения. Именно поэтому Закон лишь вводит необходимый понятийный аппарат в национальное налоговое законодательство, причем этот понятийный аппарат уже давно существует на уровене контекста применения международных соглашений.

Мы видим, что Закон № 376-ФЗ вводит самостоятельную и автономную характеристику лица, имеющего фактическое право на доход, наделяя такое лицо квалифицирующими признаками с точки зрения права на применение международных соглашений. Далее по тексту статьи термины “фактический собственник” или “бенефициарный собственник” используются как взаимозаменяемые и равнозначные по смысловому значению. С точки зрения данной квалификации Закон выделяет три категории лиц: (1) Лицо, имеющее фактическое право на доходы (2) Лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом (3) Лицо, которое не имеет фактического права на доходы. Для наиболее полного понимания различий между этими лицами необходимо проанализировать характеристики каждого их них.

Новая редакция п. 2 статьи 7 НК РФ определяет фактического собственника как “лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.” Это определение охватывает две первые категории лиц.

По видимому, вторая категория включает лица, в интересах которых действуют номинальные держатели и агенты, а также “кондуитные лица”, и соответственно, к таким “настоящим” принципалам в посреднических договоренностях и должны применяться нормы о фактическом собственнике.

Третья категория определена в п. 3 статьи 7 следующим образом: “…в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.”

Как мы видим, Закон дает достаточно широкий перечень т.н. «негативных» характеристик или признаков лица, не являющегося бенефициарным собственником. Она наиболее значима для понимания правомерности получения права на применения пониженных ставок в целях СИДН. Видимо, законодателю было проще очертить круг лиц, заведомо не обладающих статусом бенефициарного собственника дохода, чем дать полноценную позитивную характеристику фактического собственника.

К негативным характеристикам также относятся ограниченность функций в отношении получаемого дохода, отсутствие коммерческих рисков, наличие обязательств прямо или косвенно выплатить такие доходы полностью или частично иному лицу. Закон также уточняет и характеристику такого “третьего” лица, а именно, при непосредственном получении дохода оно бы не смогло использовать налоговое соглашение.

1.1. Лица, имеющие и не имеющие фактического права на доходы

Ключевыми характеристиками, или признаками, выделяющими фактического собственника от иных лиц, таковыми не являющимися, являются:

- Право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом в силу участия, контроля или иных обстоятельств, и

- Следуя контексту определения, данного в п. 2 статьи 7, к дополнительным признакам относятся определенные функции, которые должны учитываться при идентификации данного лица, а также принимаемые ими риски.

Под “рисками” скорее всего имеются в виду юридические, экономические и, более широко, коммерческие риски делового предприятия, имеющие отношение к рассматриваемому доходу, то есть те риски, которые обычно несет собственник дохода в коммерческой сделке.

Давайте попробуем проиллюстрировать данное определение на практических примерах. Предположим, что крупная американская корпорация построила свою корпоративную структуру по “дивизиональному” принципу, то есть в каждом регионе мира есть специально созданная суб-холдинговая компания, которая консолидирует доли участия в дочерних компаниях в странах данного региона (региональная штаб-квартира). Довольно часто региональные штаб-квартиры для Европейского региона размещаются в Нидерландах, Люксембурге, Великобритании, Австрии и Швейцарии. Чтобы региональная штаб-квартира признавалась фактическим собственником дивидендов, полученных от дочерних компаний, она должна быть в состоянии иметь права распоряжения полученными дивидендами, нести определенные функции в отношении своих долей участия, а также нести связанные с ними коммерческие риски, например, иметь полномочия по одобрению инвестиционных бюджетов и крупных сделок. Разумеется, таким признаки требуют наличия квалифицированного персонала и офиса в стране расположения региональной штаб-квартиры. Чтобы быть полностью уверенным в результатах анализа, надо также удостовериться, что региональная штаб-квартира не наделена «негитивными» признаками, приведенными в п. 3 статьи 7 НК РФ. Так, функции штаб-квартиры не должны характеризоватьсяпосреднической или номинальной ролью в отношении полученных дивидендов, то есть, по-видимому, она не должна действовать в качестве агента или номинального держателя акций. Далее, полученные дивиденды не должны моментально перечисляться в материнскую компанию, то есть не должно быть “проводящего” характера получаемых и выплачиваемых денежных потоков. Функции директоров штаб-кваритры должны соответствовать роли и назначению штаб-квартиры, то есть директора должны быть полноценными управленцами, а не “номинальными” директорами. Особое внимание надо обратить на возможную ограниченность функций и полномочий директоров, поскольку зачастую региональные штаб-квартиры не осуществляют значительных функций.

1.2. Характеристика фактического собственника в Комментарии в Модельной Конвенции ОЭСР. Контекст применения налоговых соглашений

Отметим, что изложенная в статье 7 НК РФ характеристика фактического получателя дохода в целом находит свое отражение в международной налоговой практике. Согласно Комментарию к Модельной конвенции ОЭСР (начиная с 2003 года), термин «бенефициарный собственник» (англ. - beneficial owner) не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в своем контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания и уклонения от налогов. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующих в качестве агента или номинального держателя, то предоставление налогового освобождения или снижения налога в стране-источнике только лишь на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства, противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода в данной ситуации квалифицируется в качестве налогового резидента, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, поскольку данный резидент, скорее всего, не облагается налогом в полной мере в государстве своего резидентства, поскольку налоговая база в отношении этих доходов минимальна.

Однако какой вес и значение имеет Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР с точки зрения определения категории “фактический собственник”? Если говорить о правилах толкования терминов международного налогового соглашения, то необходимо начать с принципов определения значения терминов, установленных самим соглашением. Этот принцип установлен в параграфе 2 статьи 3 любого СИДН, построенного согласно Модельной конвенции ОЭСР: «2. При применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее Соглашение» (http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_23908). Поскольку применяющим искомый термин является РФ, то и определение должно быть найдено в российском налоговом законодательстве (в зависимости от контекста).

Мы видим, что данная норма содержит отсылку к внутреннему законодательству, то есть, собственно, к пункту 2 статьи 7 НК РФ. При этом мы видим, что разница между дефинициями, данными в Законе №376-ФЗ, и в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, незначительна. На практике налоговые органы и суды в Российской Федерации при оценке, в нашем примере права субхолдинговой компании с региональной штаб-квартирой на применение пониженных ставок на получаемые ей дивиденды согласно международным налоговым соглашениям, вероятно будут анализировать наличие или отсутствие «транзитного» характера финансовых потоков, наличие или отсутствие у данной компании предпринимательских функций и коммерческих рисков, а также самостоятельного и независимого права на распоряжение полученными ей дивидендами.

Тем не менее, некоторая неопределенность существовать в отношении 2014 и более ранних периодов. Действительно, требование о наличии фактического права на доходы вытекает не только из текста заключенных и действующих российских СИДН, но из “объекта и цели” данных СИДН, а также исходя из их “контекста”.

Что же такое “контекст” согласно нормам Венской конвенции 1969 г. и положений самих налоговых соглашений?

Понятие «контекст» при анализе международного договора включает, согласно пункту 2 ст. 31 Венской конвенции, текст самого договора, преамбулы к нему и дополнений или приложений. Он также может включать дополнительный материал, включенный в иные соглашения и инструменты, такие как протоколы, ноты, письма, меморандумы о взаимопонимании, которые были подписаны сторонами договора при его заключении. В связи с этим «контекст» не может включать разъясняющие материалы, принятые только одной из сторон, за исключением случая, когда такие материалы были также согласованы с другой стороной. Контекст, как правило, не может составлять «специального» значения, а служит только для разъяснения «обычного» значения термина договора. По мнению индийского профессора Нилеша Моди (Nilesh Modi, Law and Practice of Tax Treaties: An Indian Perspective, Second Ed. CCH, 2014, p. 27), который в обоснование ссылается на некоторые индийские судебные решения, контекст может включать текст международного соглашения целиком (включая сопровождающие сноски и замечания), или текст целой статьи соглашения (а не только абзац или подпункт соответствующей статьи), в котором находится соответствующий термин, либо часть статьи, в которой встречается искомый термин или предложение.

Наконец, еще одна точка зрения была высказана канадскими налоговыми юристами, профессорами Брайаном Арнольдом и Майклом Маккинтайром (B.Arnold, M.McIntyre “International Tax Primer”, Kluwer Law International, 1995, р. 115) о том, что при толковании терминов международного договора необходимо использовать всю имеющуюся информацию и весь относящийся к делу контекст. Согласно данному подходу, внутреннее право имеет такое же значение для толкования терминов, как и их значения по международному договору, поэтому согласно данному, «широкому» пониманию контекста, в эту категорию можно отнести и разъяснительные материалы одной из договаривающихся сторон. Это означает, что по сути, требование о фактическом собственнике де-факто не должно было применяться до внесения изменений в НК РФ, поскольку не закреплено ни в налоговом законодательстве, ни в судебной практике.

Минфин РФ в прошлом эпизодически выпускал письма, в которых он излагал свое толкование термина "фактический получатель дохода", который предусмотрен Модельной конвенции ОЭСР и многими двусторонними налоговыми соглашениями РФ. Например, в “знаменитом” Письме Минфина декабря 2011 года по “Евробондам” (Письмо Министерства финансов РФ № 03-08-13/1 от 30 декабря 2011 г.), Минфин справедливо отмечает: “термин фактический владелец процентов” следует трактовать не в узком, "техническом" смысле, а исходя из целей и задач Соглашения, включая такие принципы, как "предотвращение злоупотребления положениями договора" и "преобладание сущности над формой". В письме делается вывод о том, что освобождение от налога в соответствии с соглашением не предоставляется только на том основании, что доход был получен лицом, зарегистрированным в договаривающемся государстве. В письме говорится, что, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, льготы по соглашению предоставляются только компаниям, определяющим дальнейшую "экономическую судьбу" полученного дохода. Однако в данном Письме Минфин РФ, комментируя российско-ирландское налоговое соглашение, в котором требование о "фактическом собственнике" было предусмотрено, по сути ушел от ответа на вопрос о том, возможно ли применение этой концепции в соглашениях, где такого требования не предусмотрено (например, в статье 11 российско-люксембургского налогового соглашения).

Однако помимо писем Минфина, в российских правовых источниках отсутствовали документы, относимые согласно статье 32 Венской конвенции к контексту, например, последующие соглашения между государствами в форме обмена нотами к СИДН, либо положения Протоколах, являющихся часть СИДН, либо публичные материалы взаимосогласительных процедур. Письма Минфина не относятся к “контексту” применения положений международных соглашений, который мог бы использоваться для толкования его терминов согласно статье 3(2) налоговых соглашений или согласно статье 32 Венской конвенции. Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР также не может быть использован в качестве “контекста”, поскольку он не является “последующим соглашением” между государствами. Кроме того, Российская Федерация никогда и нигде официально не заявила о своем намерении использовать данный Комментарий для толкования налоговых соглашений РФ.

1.3. Что если в налоговом соглашении отсутствует категория “фактического получателя”?

Из определения “лица, имеющего фактическое право на доходы” в пункте 2 статьи 7 НК РФ, вытекает, что оно имеет универсальное значение для целей применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения, без упоминания каких-либо конкретных типов доходов. Однако негативная характеристика, данная в пункте 3 статьи 7 НК РФ, говорит именно о ситуациях, когда международное соглашение предусматривает пониженные ставки налогов у источника для “иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы”. Из практики мы знаем, что в налоговых соглашениях, построенных на основе Модельной Конвенции ОЭСР начиная с 2003 года, требование о “фактическом собственнике” включено в три статьи, а именно, касающиеся дивидендов, процентов и лиценизонных платежей.

Означет ли, что толкование термина «лицо, имеющее фактическое право» дается в пункте 3 статьи 7 НК РФ только для тех ситуаций, когда сам международный договор предусматривает снижение или отмену налогов у источника только в отношении выплат в пользу лиц, имеющих фактическое право на доходы? Может ли российский налоговый агент не исследовать наличие прав «фактического получателя» дохода у иностранного контрагента, получающего от него доходы, если налоговое соглашение не предусматривает такого условия?

Рассмотрим этот вопрос на практическом примере. В соглашении об избежании двойного налогообложения (далее – “СИДН”) с Кипром и с Люксембургом в статье 11 (“Проценты”) налоговая юрисдикция в отношении процентных доходов полностью передается стране резидентства, если соответствующие проценты не относятся к постоянному представительству в стране-источнике. Таким образом, страна-источник возникновения процентов не имеет права взимать какой-либо налог. Данное правило СИДН не обусловлено наличием или отсутствием каких-либо экономических характеристик у получателя дохода – резидента договаривающегося государства, в частности и признака лица, имеющего фактического право на доходы. Если исходить из формального толкования положений статьи 11 указанных СИДН, то действительно мы приходим к такому выводу.

Однако, некоторые практикующие налоговые консультанты, Минфин и налоговые органы придерживаются того мнения, что даже в отсутствие формального упоминания о фактическом собственнике в тексте СИДН, данное условие все равно подлежит применению. Не исключено, что такое положение является некоторым упущением в переговорной позиции со стороны РФ, поскольку практически все прочие современные налоговые соглашения РФ (кроме Кипра и Люксембурга) содержат такое условие в качестве необходимого условия о применения нулевой ставки. Казалось бы, что мешало договаривающимся государствам согласовать соответствующие условия в момент подписания СИДН или даже при последующем изменении его условий? В случае с Кипром это еще более непонятно, поскольку в 2009-2011 гг. был согласован и утвержден Протокол, вносящий значительные изменения в текст СИДН, и у Российской Федерации точно была возможность настоять на внесении подобной формулировки в статьи 11 ("Проценты") и 12 ("Лицензионные платежи"). (Протокол ратифицирован Федеральным законом No9-ФЗ от 28 февраля 2012 г., а положения которого применяются с 2013 г.). Однако в Протоколе не было ни слова о необходимости “фактического права” на проценты в качестве условия применения статьи 11 СИДН. Аналогичная картина наблюдается с Люксембургом, налоговое соглашение с которым также было изменено Протоколом, также вступившим в силу с 1.1.2013 (ратифицирован Законом от 30 декабря 2012 года № 301-ФЗ).

Однако я бы не стал полагаться на "наивность" или "забывчивость" переговорщиков из Минфина РФ. Видимо, по их мнению, условие о "фактическом собственнике" даже без его упоминания в тексте договора присутствует неким "незримым" образом в контексте международного договора.

Вспомним об основном правиле толкования: термины международного договора должны толковаться согласно статье 31 Венской конвенции 1969 г., то есть добросовестно, согласно обычному значению используемых в нем терминов и понятий их контексте, а также в свете объекта и целей СИДН. Основной целью СИДН является устранение двойного налогообложения, а не достижение максимально выгодного результата благодаря грамотному построению международной схемы долгового финансирования, которое, по сути, создает ситуацию полного отсутствия налогообложения трансграничных денежных потоков. Таким образом, возможен вывод о том, что на “кондуитные” схемы и ранее не распространялась защита положений соответствующих статей международных соглашений с Кипром и Люксембургом. 

Это значит, что такие операции находились в “зоне риска” даже до принятия новой редакции статьи 7 НК РФ с 2015 г. Эти риски возникали в силу правил толковании положений СИДН согласно статье 31 Венской конвенции, а также в свете наличия общих норм о недопустимости налоговых злоупотреблений, составляющих часть судебной доктрины в РФ (концепция “необоснованной налоговой выгоды”, введенная Постановлением Президиума ВАС №53 в 2006 году). Правовая основа для такой позиции неоднозначна, однако из практических соображений рекомендуется ее придерживаться, по крайней мере до появления устойчивой судебной практики.

1.4. Концепция “налоговой прозрачности” в Законе №376-ФЗ

В Налоговый Кодекс также введена новелла (пп. 1.1.-1.4. статьи 312 НК РФ), касающаяся возможности «сквозного» налогообложения дивидендов. Видимо, желая закрепить принцип «налоговой прозрачности» и стремясь устранить возможное двойное (или многократное) налогообложение дивидендов, авторы Закона предусмотрели специальное положение, позволяющее «игнорировать» корпоративные оболочки всех промежуточных холдинговых компаний по всей цепочке вплоть до конечного российского физического лица-акционера (резидента РФ). В таком случае и при должном раскрытии всей информации о косвенном владении на всех звеньях цепочки холдинга налоговому агенту, а также заявлении фактического собственника дохода о своем фактическом праве на доход, налоговый агент должен будет применить ставку налога у источника на дивиденды, предусмотренную для российского физического лица (13% с 2015 г.). Данное положение в какой-то степени может нивелировать отрицательный эффект от новых ограничений в тех ситуациях, когда акционеры оффшорных структур готовы к их полному раскрытию налоговым органам в РФ, возможно, в свете норм о “контролируемых иностранных компаниях” (нормы о контролируемых иностранных компаниях - “КИКах”), а также норм о налоговом резидентстве иностранных компаний.

Чтобы данная норма была эффективно осуществлена на практике, необходимо выполнить следующие условия (на примере гипотетической схемы холдинговой структуры, включающий оффшорный траст и холдинговую компанию (Британские Виргинские о-ва) и промежуточную холдинговую компанию на Кипре).

- Кипрская промежуточная холдинговая компания, будучи непосредственным получателем дивидендов, заявляет о том, что она не является их бенефициарным собственником (то есть признает отсутствие фактического права на получение дивидендов) и потому не претендует на положения международного договора. Такое заявление должно быть подписано директорами и желательно указывать на лицо, которое, по мнению компании, является фактическим получателем (например, на российского конечного бенефициара)

- Аналогичный документ должны подписать директора основной холдинговой компании на БВО и Трасти Траста (директор трастовой компании или "Трасти")

- Основное физическое лицо – бенефициар траста (или "конечный бенефициар") должно также письменно заявить о своем фактическом праве на дивиденды, выплачиваемые российской компанией. Отметим, что фактическое право на дивиденды возникает у соответствующих лиц пропорционально доле прямого или косвенного участия в российской компании (в соответствующей последовательности участия).

В нашем гипотетическом примере бенефициаром траста является одно физическое лицо – резидент РФ, а все доли последовательного участия юридическихлиц равны 100%. В более сложных корпоративных структурах необходимо тщательно вычислять долю косвенного участия физического лица в российском АО для определения пропорциональной суммы дивидендов, в отношении которых это физическое лицо признает свое фактическое право.

Согласно пункту 1.1. статьи 312 НК РФ, косвенное участие физического лица (в нашем примере бенефициара траста), имеющего фактическое право на дивиденды и заявившего об этом, приравнивается к прямому участию в данном российском юридическом лице. Это дает основание, согласно пункту 1.3. статьи 312 НК РФ, на применение налоговых ставок, установленных пунтком 4 статтьи 224 НК РФ. Однако на момент написания данной статьи (июль 2015 г.) в тексте НК на этот счет присутствует неопределенность, вызванная, видимо, технической ошибкой законодателя, поскольку пункт 4 статьи 224 был исключен из НК изменениями, внесенными ФЗ 24.11.2014 N 366-ФЗ. С логической точки зрения следовало бы предположить, что данная ставка должна быть 13%. При этом закон требует, чтобы налоговому агенту были предоставлены соответствующие информация и документы (см. выше). Согласно пункту 1.2.2) статьи 312 НК РФ, налоговый агент вправе запросить информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получаталем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в ней и косвенного участия в российской организации данного физического лица, а также о государстве налогового резидентства последнего.

Отдельной проблемой является вопрос о том, должны ли уплачиваться налоги у источника в странах расположения судхолдинговых компаний. На Кипре налог у источника не применяется, однако проблема может возникнуть в таких странах, как Голландия и Люксембург. Однако согласно применимой в этих странах доктрине “экономической собственности”, соответствующая компания может заявить об отсутствии экономических прав на акции российской компании и на доходы по ним на основании специально заключаемого договора с холдинговой компанией более высокого уровня корпоративной структуры. На основании этого есть возможность получить согласование от местных налоговых органов о применении в данных странах схожего правила о налоговой прозрачности, то есть о неприменении налога у источника при выплате дивидендов.

2. "Старая" и "новая" концепции бенефициарной собственности. 

Несмотря на то, что концепция бенефициарной собственности, внесенная в статью 7 НК РФ Законом 376-ФЗ, является законодательной новеллой, тем не менее, положение о фактическом праве на доходы «незримо» присутствует в международном налоговом праве, а также в правовой системе РФ, если рассматривать нормы СИДН как часть правовой системы РФ согласно статье 15 Конституции РФ.

Как уже было отмечено выше, параграф 2 статьи 3 большинства СИДН требует, чтобы определение было дано именно в законодательстве о налогах, а не в документах Минфина ненормативного характера. До 2015 года в налоговом законодательстве определение отсутствовало, а письма Минфина не могут считаться “законодательством”. Видимо, осознавая слабость юридической позиции по дальнейшей защите своего понимания концепции бенефициарной собственности в судах, Минфин РФ при разработке законодательства о “деоффшоризации” счел необходимым специально ввести нормы о «фактическом праве на доходы» непосредственно в текст НК РФ. В связи с этим, начиная с 2015 года существует юридическая определенность в отношении термина «лицо, имеющее фактическое право» и используемое в российских СИДН на основании норм Закона, а не мнения финансовых и налоговых органов.

Наверное, отсутствие как законодательных норм, так и необходимого контекста и явилось причиной того, что на практике концепция “бенефициарной собственности” применялась налоговыми органами до 2014 - 2015 гг. лишь эпизодически. Для налогового агента достаточным являлось лишь получение сертификата налогового резидентства от иностранного получателя доходов (ст. 312 НК РФ). Тем не менее, уже в 2014 году Минфин РФ, видимо, не дожидаясь внесения поправок в статью 7 НК РФ, решил де-факто ввести концепцию бенефициарной собственности в российскую налоговую практику посредством своих писем, то есть актов ненормативного характера (в терминологии ст. 3 и 5 НК РФ). Такие письма не имеют юридической силы для налогоплательщиков. Несмотря на отсутствие у таких разъяснений какого-либо официального статуса в системе нормативных актов РФ, а также невозможности рассмотрения их в качестве “контекста” применения СИДН, тем не менее, российская судебная практика свидетельствует о широком использовании разъяснений Минфина в судебной практике и рассмотрении их судами.

2.2.   Письмо Минфина от 9 апреля 2014 г. N 03-00-РЗ/16236

Впервые Минфин РФ сделал попытку дать толкование терминов, используемых в СИДН в своем Письме от 9 апреля 2014 г. N 03-00-РЗ/16236. В данном Письме содержится следующее разъяснение: «(…) Предоставление налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) в государстве - источнике в отношении выплачиваемого иностранному лицу дохода также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.(…)»

Из процитированного положения Письма Минфина РФ следует, что в применении нулевой или пониженной ставки налога у источника может быть отказано ВО ВСЕХ СЛУЧАЯХ выплаты дохода в адрес «кондуитной компании», и даже в отсутствие непосредственного упоминания о «лице, имеющем фактическое право на доход» в тексте самого СИДН.

• «(…) Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов у источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.(…)»

Вышесказанное означает, что по мнению Минфина, требование о наличии «фактического права» на доходы применяется исходя из контекста налогового соглашения даже и в тех случаях, где сам термин «фактическое право» не используется в тексте соглашения, о чем мы уже говорили выше.

Следующая характеристика, данная в Письме Минфина, касается проводящего характера денежных потоков: - « (…) резидент государства-партнера по соглашению, получающий дивиденды от источников в Российской Федерации, имеет обязательство перед иным лицом, являющимся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения дивидендов), перечислить всю или почти всю сумму дивидендов этому иному лицу (группе таких лиц) напрямую или с использованием посредников; 

- резидент государства-партнера по соглашению, получающий проценты по кредиту (займу), предоставленному российскому лицу, перечисляет всю или почти всю сумму процентов иному лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения процентов), поскольку денежные средства, предоставленные российскому лицу первым упомянутым иностранным резидентом в виде кредита (займа), были получены им самим от этого иного лица-резидента третьего иностранного государства; - резидент государства-партнера по соглашению, получающий доходы от авторских прав от источников в Российской Федерации по сублицензионному договору, перечисляет всю или почти всю сумму таких доходов лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения), по договору лицензии, который заключен между первым упомянутым иностранным резидентом и этим иным резидентом третьего иностранного государства, являющимся обладателем исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.(…)».

Как видно из вышесказанного, Минфин делает наибольший акцент на транзитном характере доходов и денежных потоков, то есть на непременном дальнейшем перечислении полученных платежей (дивидендов, процентов и роялти) резидентом договаривающегося по СИДН государства в адрес лица, не имеющего льгот по данному СИДН (например, оффшора). Однако это не означает, что налоговые органы будут применять «узкое» толкование термина бенефициарного собственника, концентрируясь в основном на характере денежных потоков, то есть насколько он является «транзитным» или нет. Ожидается, что помимо “транзитности” денежных потоков, признаками отсутствия “фактического права” на доходы также будут считаться отсутствие самостоятельности в принятии решений директорами компании, наличие признаков принятия таких решений иными лицами, отсутствие экономических принаков жизнедеятельности компании (офис, персонал, затраты), отсутствие признаков “выгоды” для компании в связи с полученными доходами, а также отсутствие самостоятельных функций и несения экономических рисков в связи с активами, которые генерируют соответствующие доходы.

2.3.    Письмо от 24 июля 2014 г. N 03-08-05/36499

Кроме того, еще в июле 2014 г. Минфин РФ выпустил Письмо от 24 июля 2014 г. N 03-08-05/36499 “Об определении документов, необходимых для определения фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника).” В этом письме дается разъяснение о том, какие документы вправе запрашивать налоговый агент иностранное юридическое лицо, которое претендует на льготные налоговые ставки по международному договору. Действительно, при применении концепции "бенефициарного собственника" для целей налоговых соглашений у налогового агента возникает довольно сложная проблема. С одной стороны, у агента есть обязательство по уплате сумм в адрес иностранного контрагента (проценты, роялти) или акционера (дивиденды). Такие доходы могут облагаться пониженными ставками по налоговым соглашениям, в основном, при условии, что их иностранный получатель является "бенефициарный собственником". Таким образом, бремя по добросовестному исследованию обстоятельств, необходимых для правильного применения налогового соглашения. Вне всякого сомнения, представители компаний-плательщиков в лице бухгалтерских и налоговых служб будут максимально консервативно рассматривать вопрос о применении пониженных ставок налогов, предусмотренных налоговыми соглашениями, поскольку именно компания – плательщик (налоговый агент) несет риск удержания налога по неправильно примененной ставке, то есть неверного применения международного договора. По сути, налоговый агент несет риски неверной оценки обстоятельств, лежащих в основе принятия решения о выборе той или иной ставке налога у источника, а следовательно, они будут стремиться минимизировать свои риски. Поскольку налоговый агент несет бремя определения статуса иностранного получателя дохода как фактического собственника, равно как и риск совершения ошибки в таком определении, то при ошибочном применении нулевых или пониженных ставок налога у источника, он несет риск доначисления налога в полной сумме (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). В тексте самого НК РФ довольно трудно изложить подробный перечень всех критериев, характеризующих иностранного получателя как должного "собственника" дохода. Поэтому комментируемое письмо Минфина и является первой попыткой Минфина РФ в этом направлении.

Таким образом, можно утверждать, что концепция бенефициарной собственности существует уже давно в качестве контекста применения уже заключенных РФ международных договоров. Поправки в статью 7 НК РФ лишь законодательно оформляют правила о правильном и добросовестном толковании и применении международных налоговых соглашений, вытекающих не только из текста самих таких соглашений, но и из их контекста, а также объекта и целей и дополнительных средств толкования. Поэтому введение концепции “фактического права на доход” в НК РФ лишь создает большую правовую определенность, но не вводит новой налогово-правовой концепции. Тем не менее, характер и способ подтверждения статуса иностранного контрагента выходит за рамки российского законодательного нормативного налогового регулирования и переходит в область обычного международного налогового права. Взаимоотношения между агентом и получателем, таким образом, должны основываться на международных обычаях, то есть на примерном аналогичном поведении налоговых агентов в иностранных государствах, применяющих аналогичные нормы.

Однако как именно налоговый агент может быть в состоянии оценить налоговый и фактический статус иностранного юридического лица в качестве “лица, имеющего фактическое право на доходы” в интерпретации Минфина РФ, пусть даже следуя международному обычному праву? В указанном выше Письме Минфином дается попытка консультационного разъяснения тех действий налоговых агентов, а также документов и информации, которые могли бы помочь сторонам по международной сделке придти к разумному соглашению о придании иностранному получателю дохода статуса лица, имеющего право на применение пониженных ставок международного налогового соглашения.

Как уже было отмечено выше, это взаимодействие является частью их коммерческих отношений. Это означает отсутствие их жесткой правовой регламентации, в том числе технической возможности более заинтересованной стороны (иностранного получателя дохода) возможности ссылаться на нормативно-правовой акт, согласно которому должен действовать налоговый агент. Если стороны не приходят к какому-либо соглашению, то наиболее вероятный сценарий состоит в том, что налоговый агент удержит налог по ставке налога у источника, предусмотренной внутренним законодательством, и предложит иностранному контрагенту самостоятельно обращаться к налоговым органам РФ с заявлением о возврате налога, с представлением всех необходимых документов, в том числе доказывающих бенефициарную собственность последнего в отношении полученных доходов. В рассматриваемом Письме Минфин обратил внимание на то, что ст.232 и 312 НК РФ, определяющие порядок действия международных договоров об избежании дойного налогообложения, не обязывают российских налоговых агентов осуществлять процедуры по выявлению реальных распорядителей доходов иностранных налогоплательщиков, предоставивших сертификат резидентства - в самом деле, эти статьи лишь предполагают наличие сертификата резидентства, подтверждающего само право иностранного контрагента на получение льгот по международному договору.

Между тем, обязанность налогового агента принять меры по определению иностранных контрагентов как фактических получателей доходов "не является для него излишней" (согласно Минфину), поскольку это необходимо для определения справедливой суммы налога. Минфин правомерно высказывает эту позицию, поскольку принятие мер по идентификации бенефициарного собственника напрямую вытекают из обязанности налогового агента по добросовестному применению норм международного налогового соглашения, что предполагает правильное толкование термина “лицо, имеющее фактическое право на доход”, исходя из текста, контекста и объекта и целей налогового соглашения. Для этой цели налоговый агент, по мнению Минфина, вправе запросить иностранного получателя дохода, например, следюущие документы: - документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами; - документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам; - документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности. В Письме перечисляются и другие документы, которые рекомендуется запрашивать налоговому агенту.

Кроме того, Минфином РФ отмечается, что приведенный перечень требований является примерным, НК РФ не ограничивает налогового агента каким-либо закрытым перечнем таких документов. Общая мысль Минфина, которая сквозным образом прослеживается из логики письма, заключается в том, что льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим "экономическое присутствие"(substance) в юрисдикциях своей регистрации. Иначе чем объяснить рекомендацию о документах, подтверждающих наличие предпринимательской деятельности иностранного получателя дохода? На наш взгляд, это письмо хорошо иллюстрирует как намерение законодателя (в контексте всех законодательных изменений, касающихся “деоффшоризации”), так и мнение Минфина касательно подготовки налоговых агентов и их иностранных контрагентов к созданию условий для должного применения концепции "бенефициарной собственности" для целей налоговых соглашений РФ.

3. Практические рекомендации к “гипотетической” холдинговой структуре

В типичной структуре любого холдинга существует три распространенных типа платежей за пределы РФ, к которым будут применимы новые правила:

A. дивиденды из российских дочерних компаний в адрес своих непосредственных 100%-х материнских кипрских компаний (на Кипре)

B. проценты по займам, выплачиваемым в адрес внутригрупповых «финансовых» компаний (на Кипре)

C. роялти, выплачиваемые российскими операционными компаниями (розничными магазинами) в адрес кипрской IP-компании.

Далее мы рассмотрим эффект от вводимых правил отдельно для процентов и дивидендов (к роялти применимы те же рекомендации, что и для процентов) в применении к некоей гипотетической холдинговой структуре, включающей следующие элементы:

Уровень 1. Физические лица – конечные бенефициары (резиденты РФ)

Уровень 2. Оффшорный траст или структура типа "фаундейшн" (БВО, Джерси и т.п.)

Уровень 3. Основная холдинговая компания (БВО, Джерси и т.п.)

Уровень 4. Промежуточная холдинговая компания "проводящая" финансовая компания (Кипр, Люксембург, Латвия, Нидерланды и проч.).

Уровень 5. Операционные компании – плательщики дивидендов и процентов (РФ).

3.1. Дивиденды

Внутренняя ставка налога у источника на дивиденды в РФ составляет 15%. Согласно налоговому соглашению между РФ и Кипром, эта ставка равна 5%, при условии прямого вложения (или приобретения у предыдущего владельца) акций стоимостью не менее 100 000 Евро. Однако для применения 5%-й ставки налоговое соглашение (п. 2 статьи 10 СИДН) содержит дополнительное требование о том, что дивиденды должны выплачиваться «лицу, имеющему фактическое право» на такие дивиденды. Однако само СИДН не содержит определения «лица, имеющего фактическое право» на дивиденды, поэтому мы вынуждены прибегнуть к необходимости толкования этого понятия согласно принципам международного права, как мы это сделали выше в данной статье.

Однако уже сейчас можно сделать достаточно твердый вывод о том, что при проведении налоговых проверок за 2014 г. существует высокая вероятность (а с 2015 г. она еще больше повышается) отказа налоговыми органами в применении 5%-й ставки налога у источника при выплате дивидендов в кипрскую холдинговую компанию, если такая выплата сопряжена со следующими фактическими обстоятельствами:

- Орган управления кипрской компании – это единоличный директор или «коллективный директорат» (Board of Directors). Однако фактические полномочия в большинстве случаев не соответствует формально-юридической компетенции органов управления большинства кипрских компаний. Так, часто при назначении кипрских директоров их полномочия являются «номинальными», что вызвало в обиходе их обозначение как «номинальных директоров». Директор может быть признан номинальным, если он освобожден от ответственности за принимаемые им решения, например, посредством заключения с ним договора о возмещении убытков (indemnity agreement), либо подписания клиентом «письма о возмещении ущерба» (indemnity letter). Согласно положениями подобных Indemnity letters, номинальные директора прямо или косвенно подтверждают факт несамостоятельного управления компанией, поскольку они не владеют информацией обо всех фактах и потому не принимают на себя всей полноты ответственности за свои действия в качестве директоров, перенося ответственность за возможный ущерб, нанесенный их действиями третьим лицам, на фактически контролирующих лиц – «принципалов» бизнеса или их представителей, доверенных лиц. Кроме того, в договоре с сервис-провайдерами услуг по обслуживанию кипрских компаний также часто предусматривается положение о выполнении кипрскими директорами «инструкций» со стороны «принципалов», под которыми понимаются представители клиента, как правило, стоящие за основными материнскими компаниями или трастами. Если все подобные документы будут представлены к анализу российскими налоговыми органами и судами, то практически неизбежен вывод о номинальном характере управления кипрской компанией. Такая ситуация, кстати усиливает и риск признания кипрской финансовой компании налоговым резидентом РФ.

- «Транзитный» характер денежных потоков. Если дивиденды были получены кипрской компанией от своей российской дочерней компании, и непосредственно после этого были перечислены в виде дивидендов в адрес холдинговой компании на БВО, то скорее всего, налоговые органы квалифицируют такую выплату в качестве «транзитной».

- Если корпоративно-правовая документация, предшествовавшая объявлению дивидендов из кипрских компаний в адрес компании на БВО, будет свидетельствовать о наличии заранее составленного плана, согласно которому дивиденды должны были быть распределены из российских компаний «через» кипрские в холдинговую компанию на БВО, то налоговые органы будут утверждать, что кипрская компания не имеет полномочий по распределению дивидендов, а «действует как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода» (в терминологии Письма Минфина от 9 апреля 2014 г. N 03-00-РЗ/16236). Более того, поскольку материнской компанией для всех кипрских компаний холдинга является компания на БВО, то согласно новой редакции статьи 7 НК РФ, кипрские компании будут определены как «обладающие ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляющими в отношении этих доходов посреднические функции в интересах компании на БВО, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, выплачивая такие доходы этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов не имело бы права на применение положений СИДН.

На практике для подкрепления статуса иностранного холдинга в качестве бенефициарного получателя дивидендов, обычно рекомендуется:

(1) Денежные потоки ни в коем случае не должны проходить «транзитом» через холдинговую компанию (на Кипре, в Голландии, Люксембурге), а должны оставаться в компании и быть направленными на инвестиционные, кредитные и иные нужды, согласно решениям, принимаемым непосредственно директорами данной компании

(2) Если дивиденды проходят транзитом через кипрскую компанию, но все же остаются в распоряжении холдинговой компании более верхнего уровня, которая также расположена в стране с СИДН (на практике чаще всего встречается тот же Кипр, а так же Голландия, Люксембург и проч.) и такая, “верхняя” компания является «фактическим собственником», то льготные положения международного договора выполняются и будет применена соответствующая налоговая ставка, действующая в СИДН между РФ и данным государством.

(3) У компании не должно быть юридических и фактических обязательств по перечислению полученного дохода в адрес третьих лиц, которые не имеют права на применение пониженных налоговых ставок по данному международному налоговому соглашению.

(4) Самостоятельность и независимость в принятии решений директорами компании, которые должны соответствует их профессиональному уровню и компетентности.

(5) Наличие офиса, в котором работают на постоянной основе директора или сотрудники, получающие адекватное вознаграждение, и вовлеченные в принятие решений. Но даже и при этих рекомендациях все равно остается риск, что кипрской холдинговой компании будет отказано в статусе бенефициарного собственника по причине того, что ее конечный контролирующий акционер или бенефициар обладает реальными полномочиями в отношении дохода такой компании, при этом являясь резидентом РФ. В случае, если налоговые органы смогут доказать факт наличия распорядительных инструкций директорам кипрского холдинга, “номинальный” характер деятельности таких директоров, и принятие решений ими в отношении дальнейшей “судьбы” дохода будет следовать этим инструкциям, то российской компании-налоговому агенту может быть отказано в праве на применение СИДН (если такой «конечный распорядитель» дивидендов не является резидентом этой же страны (т.е. Кипра).

Отметим, что в международной судебной практике холдинговая компания, даже распределяющая дивиденды «транзитом» (к примеру, в канадском дело The Queen v. Prévost Car Inc. 2009 FCA 57 (http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Tax_Alert_2013_No_43/$FILE/TaxAlert2013No43.pdf), тем не менее, может быть признана их бенефициарным собственником для целей налогового соглашения. Как это было продемонстрировано в данном деле, в ситуации распределения дивидендов в рамках корпоративной группы, промежуточная холдинговая компания совершенно закономерно должна удовлетворять требованиям о бенефициарном собственнике. Телеологическое толкование термина «бенефициарная собственность» исходит из возможности осуществления экономического контроля получателя в отношении полученного им дохода. В самом деле, основной элемент типичной структуры «шоппинга» налоговыми соглашениями (treaty shopping) - это экономическая, юридическая или фактическая возможность лица, находящегося в третьем государстве (например в РФ), «заставить» компанию, специально помещенную в страну резидентства промежуточной компании по СИДН (напр. Кипр), перевести в его пользу доход, полученный из страны нахождения источника дохода (напр. Россия). Если же промежуточная компания (Кипр, Люксембург, Нидерланды и проч.) на самом деле обладает полномочиями по контролю за полученным ей доходом от государства-источника, то довольно сложно утверждать, что такая компания была специально “помещена” для целей “шоппинга” налоговыми соглашениями, поскольку именно эта компания сама распоряжается полученным доходом, а не «контролирующее» ее лицо.

3.2. Проценты

Обычно в корпоративных группах существует финансовая компания (ФЛ), которая получает займы от иных оффшорных компаний и «зеркально» выдает полученные денежные суммы в виде займов в адрес российских операционных компаний Группы (т.н. back-to-back financing). Процентные платежи уплачиваются «транзитным» образом из РФ на Кипр, а из Кипра в адрес компаний, расположенных на БВО (в иных офшорах), а на Кипре остается лишь небольшая «процентная маржа», облагаемая налогом по ставке 12,5%. Ставка налога у источника на процентные выплаты согласно ст. 284 НК РФ составляет 20%. При этом на основании статьи 11 СИДН Россия – Кипр проценты должны облагаться только на Кипре (то есть ставка налога у источника в РФ должны быть 0%). Выше уже отмечалось отсутствие в тексте статьи 11 СИДН с Кипром и Люксембургом условия о том, что компания-получатель дохода должна быть его «фактическим получателем» для применения полного освобождения процентов у источника в РФ. Однако для целей практического налогового планирования было бы неразумным полагаться исключительно на такую “формальную” защиту. По аналогии с правовой позицией, изложенной выше в отношении дивидендов, можно сделать достаточно твердый вывод о том, что уже по результатам проверок 2014 г. существует высокая вероятность (а с 2015 г. она еще больше повышается) отказа в применении 0%-й ставки налога у источника при выплате процентов в кипрскую холдинговую либо финансовую (кондуитную) компанию, если такая выплата сопряжена со следующими характеристиками:

Признак № 1- отсутствие самостоятельных полномочий компании по распоряжению полученными процентными доходами Полномочия кипрской финансовой компании являются узкими или ограниченными в отношении полученных процентов. Полномочия юридического лица по распоряжению своим имуществом реализуются посредством компетенции его органов управления, установленной Уставом компании, а также определяются исходя из фактических обстоятельств, связанных с наличием явных или скрытых договоренностей касательно управления компанией, ее договорных обязательств, структуры ее баланса, управленческой практики и т.п. Наличие самостоятельного (“неноминального”) управления кипрскими компаниями со стороны своих директоров является принципиальным и главным требованием (критерием) фактического права на получение дохода согласно Закону № 376-ФЗ и СИДН. Согласно Закону, если у кипрских компаний будут номинальные директора, то такие компании скорее всего будут определены как «обладающие ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляющими в отношении этих доходов посреднические функции в интересах компании на БВО, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, выплачивая такие доходы этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов не имело бы права на применение положений СИДН (новая редакция пункта 3 статьи 7 НК РФ).

Признак № 2- транзитный («кондуитный) характер денежных потоков Если проценты были получены кипрской компанией от своей российской дочерней компании, и непосредственно после этого были перечислены также в виде процентов в адрес компании—заимодавца на БВО (по т.н. “зеркальному” займу), то скорее всего, налоговые органы квалифицируют такую выплату в качестве «транзитной» или «кондуитной». В нулевой ставке налога у источника по статье 11 СИДН будет отказано. Такая организация денежных потоков будет полностью соответствовать негативной характеристике, данной в пункте 3 статьи 7 НК РФ. Сходная терминология содержится и в Письме Минфина от 9 апреля 2014 г. N 03-00-РЗ/16236 - «… лицо действует как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода». Более сложным вопросом является вопрос о том, имеет ли место «кондуит» в ситуациях, когда у компании существуют денежные заемные требования (напр. выданные займы), по которым получен доход, но отсутствуют «зеркальные» денежные обязательства (напр. полученный заем), но при этом компания все равно перечисляет все полученные средства в адрес оффшорных компаний, но по другим правовым основаниям (например, выплата дивидендов). Наконец, еще более сложной ситуацией является получение процентов по займам, скажем, от российской компании, и использование этих же самых сумм на выдачу новых займов, а адрес иных российских компаний или даже в адрес оффшорных компаний (скажем, предоставление займа материнской компании на БВО или иным аффилированным лицам вместо выплаты дивидендов). На наш взгляд, неправомерно говорить о «транзите» в последнем приведенном примере, однако такие ситуации необходимо тщательно исследовать в контексте всех фактов и обстоятельств.

Признак № 3- Наличие «схемы», предварительного плана, заранее «режиссированных» действий (взаимозависимость участников хозяйственных операций) Если корпоративно-правовая документация, предшествовавшая объявлению дивидендов из кипрских компаний в адрес компании на БВО, будет свидетельствовать о наличии заранее составленного плана, согласно которому проценты должны были быть выплачены из российских компаний «через» кипрские компании в оффшорные холдинги, то налоговые органы будут утверждать, что кипрская компания не имеет полномочий по распоряжению полученными процентами. Более того, если кипрская финансовая компания и компании-кредиторы в оффшорных юрисдикциях являются взаимозависимыми, то налоговые органы могут успешно применить антиуклонительную доктрину (Постановление ВАС №53), или другими словами, концепцию «необоснованной налоговой выгоды». Поэтому настоятельно рекомендуется, чтобы кипрская компания не являлась частью Группы компаний, а принадлежала третьим лицам, желательно резидентам или гражданам Кипра или Евросоюза.

Признак № 4 – Отсутствие самостоятельной деятельности, сотрудников, офиса Данный признак напрямую вытекает из Признака №1. В самом деле, как компания может самостоятельно распоряжаться полученным доходом, если у нее отсутствует не только самостоятельный менеджмент, но и сотрудники? Если же менеджмент и сотрудники присутствуют, то они должны жить и работать в юрисдикции расположения компании, в противном случае будет сказано, что компания имеет место управления в иной стране, следовательно она не может считаться налоговым резидентом данного государства. Поэтому на практике рекомендуется в любом случае, чтобы компания арендовала офис и наняла сотрудников. Сотрудники должны быть наняты по трудовым договорам, и получать адекватную для выполнения свих функций зарплату.

Что касается функций, то они должны соответствовать профилю деятельности самой компании. Если компания финансовая, то функции сотрудников должны адекватно это отражать (должности – «финансовый аналитик», «специалист по кредитному рейтингу», «кредитный менеджер», «казначей»). Офисные места должны быть соответствующим образом оборудованы (мебель, компьютеры и оргтехника) илиарендованы. Также, сама организация должна иметь атрибуты действующей фирмы – фирменный бланк, доменное имя (в кипрской доменной зоне) и визитки менеджеров. Вся документация этой организация, включая оригиналы договоров, банк-клиент и т.д. должны находиться на Кипре, в офисе этой компании. Из деловой переписки с российскими сотрудниками должно следовать только то, что российская компания запрашивает заем, а кипрская обсуждает с ней условия, требует предоставить бухгалтерскую отчетность и кредитную историю для расчета рейтинга, то есть как будто бы переговоры велись с банком.

Далее следуют практические рекомендации по усилению и подтверждению «фактического права» на процентные доходы:

а) Денежные потоки (проценты) ни в коем случае не должны проходить «транзитом» через холдинговую компанию по обязательствам зеркального характера (например, получен заем №2 на 1 млн. долларов и эти же средства тут же выданы как заем №2, далее получены проценты по займу №2 и выплачены по займу №1). Проценты, то есть денежные средства, должны оставаться в компании и быть направленными на инвестиционные, кредитные и иные нужды, согласно решениям, принимаемым непосредственно директорами данной компании. Разумеется, вышесказанное не означает, что компания вообще не должна погашать свои заемные обязательства. Но ввиду различий в сроках, суммах и валютах «входящих» и «исходящих» требований и обязательств, не вполне обоснованно обвинять компанию в том, что она «транзитная», даже если прибыль компании составляет незначительную маржу.

б) Также рекомендуется, чтобы компания получила несколько различных по сумме относительно небольших займов, в том числе от независимых кредиторов, в разных валютах, взятых под разные сроки погашения и под разные ставки процентов. Со стороны актива баланса должна быть аналогичная картина – разные небольшие займы, в разной валюте, разным заемщикам, в т.ч. независимым – например, банковские депозиты и т.д.

в) У компании не должно быть юридических и фактических обязательств по перечислению полученного дохода в адрес третьих лиц, которые не имеют права на применение пониженных налоговых ставок по данному СИДН.

г) Наиболее безрисковая ситуация – это такая структура капитала кипрской компании, при которой вообще отсутствуют входящие займы и выплаченные проценты. Ранее такая ситуация привела бы к полному и неограниченному налогообложению всей суммы полученных процентов на Кипре по ставке 12,5%. Однако после недавно оглашенных налоговых изменений и введения с 1.1.2015 норм об “условном налоговом вычете процентов” на собственный капитал. Более подробная информация доступна в информационном бюллетене EY в июле 2015 г. (Cyprus introduced new tax regime. Cyprus, July 2015. Issue 1. (http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Cyprus_will_introduce_significant_changes_to_its_tax_regime/$FILE/Tax%20Newsletter%20English%20Cyprus%20July%202015%20Issue%201%20(2).pdf)

д) Самостоятельное и независимое принятие решений директорами компании, которое соответствует их профессиональному уровню и компетентности, подписание контрактов, управление банком-клиентом, проведение кредит-чеков российских заемщиков.

е) Наличие офиса, в котором работают на постоянной основе директора или сотрудники, получающие адекватное вознаграждение, и вовлеченные в принятие решений. Таким образом, окончательной рекомендацией было бы создание условий, при которых финансовая компания, выдающая займы в адрес российских заемщиков, обладала бы полноценными характеристиками «фактического получателя» процентного дохода, не имела бы «кондуитного» характера, а также имела бы функции, связанные с деятельностью по получению и выдаче займов, и несла соответствующие риски. «Ценой» такой структуры, вполне вероятно, является некоторое увеличение налогового бремени на процентные доходы в рамках всей корпоративной структуры в целом.

  • 7175
  • рейтинг 5

Похожие материалы

Комментарии(4)

Написать комментарий
  • 04.08.2015 - 12:39 Дмитрий Чуприков
    Очень удачный обзор. Спасибо.
    0
  • Vladislav  Lawyer участник
    28.08.2015 - 22:29 Vladislav Lawyer
    Уважаемый Владимир Алексеевич, огромное Вам спасибо за статью!

    Для себя отметил пару моментов и, постараюсь их описать Выше. Буду рад, если у Вас будет возможность прокомментировать мое сообщение..


    В пункте 3.2. Вы ссылаетесь на Письмо Минфина от 9 апреля 2014 г. N 03-00-РЗ/16236, а именно на фразу «… лицо действует как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода» в контексте выплаты зеркальных процентов кипрской компанией в адрес материнской компании на БВИ. Здесь хотелось бы остановиться на следующем моменте.
    То, что кипрская компания действует в интересах иного лица (материнской компании, расположенной на БВИ) спору нет, но действительно ли материнская компания является лицом, фактически получающим выгоду от соответствующего дохода? Можно ли говорить о том, что именно материнская компания является бенефициарным собственником? На мой взгляд, и да, и нет. Нет, потому что юридическое лицо не может являться лицом, ФАКТИЧЕСКИ получающего выгоду от соответствующего дохода, потому что, в конце концов, распределит такой доход российским резидентам (например) – физическим лицам (реальным бенефициарам) в различных формах, либо физические лица направят полученный материнской компанией доход на свои личные нужды. Если же компания не распределяет прибыль, то она вполне себе в силах распределить ее при ликвидации. Таким образом, юридическое лицо, в определенном плане не может рассматриваться как лицо, которое получит реальную выгоду от соответствующего дохода, поскольку истинную выгоду может получить физическое лицо – реальный учредитель такой структуры.
    В то же время, если ограничиться исключительно смоделированной Вами ситуацией – наличие серии транзитных сделок, в результате которых материнская компания является конечным звеном и осуществляет роль т.н. «парковки» дохода и отправной точкой инвестирования аккумулированного («припаркованного») дохода, то да, конечно, в таком контексте можно говорить о материнской компании как о лице, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода. Насколько я понимаю, Минфин как раз это и имел в виду (говоря о том, кого следует наделить статусом бенефициарного собственника при наличии сделки транзитного характера).
    Далее, в следующем предложении, Вы справедливо отметили: “Более сложным вопросом является вопрос о том, имеет ли место «кондуит» в ситуациях, когда у компании существуют денежные заемные требования (напр. выданные займы), по которым получен доход, но отсутствуют «зеркальные» денежные обязательства (напр. полученный заем), но при этом компания все равно перечисляет все полученные средства в адрес оффшорных компаний, но по другим правовым основаниям (например, выплата дивидендов)”
    Конечно же, «кондуит», имеет место, поскольку в том же в п. 3 статьи 7 НК РФ прямо говорится о выплате не только прямо, но косвенно, полученного дохода от российской компании. И это совершенно справедливо, поскольку отсутствие такой фразы повлекло бы злоупотребление со стороны налогоплательщиков.
    В то же время, остается открытым вопрос о том, какие налоговые последствия ожидают кипрскую компанию в случае получения процентного дохода, и ненаправления его в адрес материнской компании, а наоборот – вложение такого дохода в активы (в т.ч. нематериальные), использование в иных целях (например, направление полученного дохода на покрытие финансовых обязательств). Более того, полагаю, что риски вообще как таковые отсутствуют в случае отсутствия над кипрской компанией какого либо вышестоящего звена – материнской компании. Вообще, было бы очень нелогично включать в список «кондуитов» иностранные компании, которые имеют не зеркальные, а реальные (правдоподобные) юридические обязательства перед третьими лицами (компаниями), в т.ч. перед не взаимозависимыми организациями. Данная позиция как раз нашла свое отражение в новой редакции комментариев к модельной конвенции ОЭСР: действительно, он указал что одним из признаков того, что лицо не является бенефициарным собственником доходов, может служить тот факт, что право данного лица на распоряжение доходами ограничено контрактным или иным правовым обязательством перечислить полученный доход другому лицу. В то же время, ОЭСР уточняет что лицо не будет являться бенефициарным собственником дохода в том случае, когда промежуточное звено имеет обязательство выплатить транзитом именно конкретный полученный доход – т.е. осуществить транзит именно в отношении конкретного полученного дохода. В то же время, ОЭСР указывает что наличие у потенциального кондуита каких-либо иных финансовых обязательств и осуществление выплат по ним за счет полученного дохода от российской компании (в нашем случае) – не может являться основанием для признания кипрской компании лицом, не имеющим фактическое право на полученный от российской компании доход. В принципе, это логично – иной подход повлек бы за собой повсеместный отказ в применении льгот по СИДН при выплате дохода в адрес иностранной компании – иными словами, можно было бы признать практически любое иностранное лицо как не имеющее фактическое право на выплачиваемый в его адрес доход только лишь на том основании, что это иностранное лицо имеет финансовые обязательства перед различными компаниями - как перед взаимозависимыми, так и перед не взаимозависимыми. Возможно ли квалифицировать такие финансовые обязательства (и выплаты по ним) как косвенная выплата получаемого дохода? Я считаю что нет. Скорее всего, п. 3 ст. 7 нам говорит о том, что косвенной выплатой дохода является наличие конкретного обязательства перечислить «транзитом» денежные средства в отношении конкретного полученного дохода. В то же время, хотелось бы отметить, что довольно туманным представляется механизм доказывания со стороны налоговых органов относительно «транзитности» перечисляемого дохода в том случае, когда полученный кипрской компанией от российской организации доход перемешивается с остальным полученным доходом, полученным от различных организаций. Как в таком случае налоговики будут доказывать, что кипрская компания выплатила в адрес материнской компании на БВИ именно тот доход, который был получен от российской организации?

    Хотелось бы также отметить следующий момент. При описании признака № 3 в том же разделе, Вы совершенно оправданно сослались на Постановление ВАС № 53, говоря о том, что взаимозависимость – это не очень-то и хорошо. В то же время, данным Постановлением разъяснено, что такие обстоятельства, как взаимозависимость участников сделок, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Вполне ясно, что суды сейчас толкуют данное Постановление как им выгодно. Но, что самое интересное – вышеописанный вывод касательно того, что сама по себе взаимозависимость не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, сделан прямо в недавно вынесенном судебном решении по налоговому спору с участием оффшорных структур (http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/600df945-e0ce-45f4-9597-92196183b025/A13-5850-2014_20150429_Reshenie.pdf).
    Вы совершенно правильно и справедливо отметили, что само по себе отсутствие фразы в СИДН о фактическом получателе не может являться доводом в защиту налогоплательщика от соответствующих претензий. Вот, например, в данном судебном решении (http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/76e2234a-2dfe-4f36-a08f-f83eea60928b/A40-12815-2015_20150508_Reshenija%20i%20postanovlenija.pdf соответствующий эпизод начинается с 19-ой страницы судебного решения) задействована структура с участием того же Кипра и БВИ и, как итог: суд даже не посмотрел в СИНД и не анализировал на предмет того, а есть ли там фраза о фактическом получателе. В принципе, судебное решение прямо говорит о невозможности получения льгот по СИДН лишь на основании предоставления российской компании – источнику дохода сертификата налогового резидентства компании – получателя дохода.

    В заключении хотелось бы отметить, что налицо явное, маниакальное, желание налоговых органов обложить налогом практически любой сомнительный доход в адрес иностранных организаций. Данное утверждение подтверждается складывающейся налоговой практикой.
    0
    свернуть комментарии (2)

 
Чтобы оставить комментарий, вам надо авторизоваться. Текст комментария будет сохранен.

Если вы еще не зарегистрированы на Закон.ру, то сохраните текст комментария и зарегистрируйтесь.